>> המשך מהשיעור הקודם – קיזוז הפסד מועבר מעסק או ממשלח-יד [28(ב)]
תקציר: ניתן לקזז הפסד מועבר רק כנגד:
א- הכנסה מעסק או ממשלח-יד
ב- רווח הון ממכירת נכס המשמש בייצור הכנסה
ג- הכנסה ממשכורת בתנאים מסויימים: ניתן לקזז הפסד מועבר מעסק או ממשלח-יד כנגד משכורת, בתנאים הבאים בלבד:
- הנישום חדל לעסוק באותו העסק או משלח-היד שבו נוצר ההפסד המועבר.
- בשנת הקיזוז אין לנישום כל הכנסה מעסק או ממשלח-יד אחר.
- מקור ההפסד המועבר אינו מחברת בית או חברה משפחתית או חברה שקופה
הגדרות חברות אלו לצרכי מיסוי בלבד (מבחינת רשם החברות אין הבדל ביניהן – כולן מוגדרות ח.פ. בע"מ) :
"חברה רגילה" = החברה ממוסה על הרווחים (23%), מהם היא מחלקת דיווידנדים, והדיווידנד ממוסה אצל מקבלו לפי 2(4).
"חברת בית" = החברה עצמה לא ממוסה על הרווחים, אלא כל בעל שליטה ממוסה לפי חלקו בשליטה לפי 2(1).
"חברה משפחתית" = החברה עצמה לא ממוסה על הרווחים, אלא יש בעל שליטה אחד, המוגדר כ"נישום מייצג", והוא ממוסה על כלל הרווחים לפי 2(1) אצלו.
"חברה שקופה" = בה רואים את בעל השליטה (שהוא בד"כ אחד) כנישום של החברה לפי 2(1) אצלו.
4. לא ניתן לקזז הפסד מועבר כנגד משכורת של בן הזוג, אלא רק כנגד משכורת של הנישום עצמו.
הערה: חובת קיזוז הפסדים חלה גם על הפסד מועבר, כלומר יש לקזזו תחילה מכל המקורות המותרים ורק את היתרה שלא ניתנת לקיזוז ניתן להעביר לשנים הבאות, ללא הגבלה.
סעיף 28(ג) – אי-חובת קיזוז הפסדים כנגד הכנסות מסויימות
הסעיף קובע, שאע"פ שקיימת חובת קיזוז הפסדים לפי סעיפי 28(א)+(ב), רשאי הנישום שלא לקזזו, ולהעבירו לשנים הבאות, מהמקורות הבאים:
א- סכום אינפלציוני, אשר חייב במס של 10%.
ב- רווח-הון ריאלי, ריבית ודיווידנד החייבים במס בשיעור שאינו עולה על 25% (לגבי יחיד בלבד).
ולכן:
- אם הנישום צופה, שבשנים הקרובות יהיו לו רווחים מעסק או ממשלח-יד בשיעור מס-שולי גבוה, ייתכן שעדיף לו שלא לקזז את ההפסד כנגד הכנסות ממקורות אלו, לשלם את המס בגינם, ולקזז את ההפסד בשנים הבאות כנגד הכנסתו מעסק או ממשלח יד (ובכך להקטין את שיעור ההכנסה החייבת).
- לעומת זאת, אם הנישום צופה בשנה הבאה רווחים בשיעור מס-שולי נמוך (או הפסדים שוטפים) מעסק או ממשלח-יד, ייתכן ועדיף לו לקזז את ההפסדים של שנת המס הנוכחית כנגד רווחי הון מסכום אינפלציוני, רווח הון ריאלי, ריבית ודיווידנד שיש לו השנה, כדי לא לשלם השנה מס גבוה.
סעיף 28(ח) – קיזוז הפסד מהשכרת בניין
הסעיף מדבר על השכרת מבנה מכח סעיף 2(6) , ולא בעסק שפעילותו היא השכרת נדל"ן, החייב במס לפי 2(1), וקובע, שהפסד מהשכרת בניין ניתן יהיה לקיזוז רק כנגד הכנסות מאותו הבניין עצמו, ולא מתוך כלל המבנים שבבעלות הנישום.
- פסק דין גוטשל: הפסד שוטף מהשכרת מבנים ניתן לקזזו כנגד ההכנסות מהשכרת כלל המבנים שבבעלות הנישום, ואילו הפסד מועבר ניתן יהיה לקיזוז רק כנגד ההכנסות מאותו הבניין עצמו.
סעיף 29 – הפסדים מחו"ל
התנאי לקיזוז הפסד שמקורו בחו"ל הוא, שאילו ההפסד היה רווח, הוא היה מתחייב במס בישראל. כלומר, עבור הכנסה המוגדרת כפטורה מכח החוק (לדוגמא: הכנסות מסויימות בחו"ל של עולים חדשים ותושבים חוזרים), לא ניתן מצד אחד לנצל את הפטור בגין רווחים ומצד שני לדרוש להכיר בהפסדים.
כמו כן, לא יותר בקיזוז הפסד שנוצר בחו"ל, שאילו היה רווח, לא היה משולם בגינו בפועל מס בישראל. לדוגמא: הפסד בגלל שיעורי פחת בחו"ל הגבוהים משיעורי הפחת שבישראל.
ההפסד שנוצר בחו"ל, כמו בישראל, ייקבע ע"פ הכללים המפורטים בסעיף 4א לקביעת מקום הפקת ההכנסה ("מושבו של המשלם, מושבו של המקבל, מקום הפעילות" וכו').
את ההפסד שנוצר בחו"ל יש לחשב ע"פ הוראות פקודת מס-הכנסה בישראל ויקוזז במונחים שקליים (בד"כ נהוג להתייחס לשער החליפין של סוף השנה).
גם בהפסדים מחו"ל, נישום שלא קיזז הפסד שניתן היה לקזזו בשנת המס הנוכחית/ בחו"ל, לא יוכל להעבירו לשנים הבאות.
סעיף 29(1) – קיזוז הפסד פסיבי מחו"ל
– 29(1)(א): הפסד פסיבי שוטף בחו"ל יקוזז כנגד הכנסה פסיבית חייבת שנוצרה בחו"ל, בכל מדינה בעולם. לדוגמא: הפסד מריבית בארה"ב יקוזז אף כנגד הכנסות משכר-דירה בבלגיה. "הכנסה פסיבית" = הכנסה שלא מיגיעה אישית, כגון ריבית, הפרשי הצמדה, שכר-דירה (כל עוד הם לא עיסוקו של הנישום), דיווידנד, תמלוגים וכו', למעט רווחי הון, אשר על אף היותם פסיביים הם הוחרגו והוכנסו להגדרה של הכנסה אקטיבית.
– 29(1)(ב): הפסד פסיבי מועבר בחו"ל יקוזז אף הוא כנגד הכנסה פסיבית שנוצרה בחו"ל, בכל מדינה בעולם (להבדיל מהפסד מועבר משכ"ד בישראל, אשר יכול להיות מקוזז רק כנגד אותו הנכס עצמו, לפי 28(ח), או הפסד בגין פחת, לפי סעיף 22 בהמשך).
הערות:
- הפסד פסיבי בחו"ל לעולם אינו מגיע לישראל, אלא מועבר משנה לשנה בחו"ל.
- להבדיל מהפסד פסיבי בארץ, שמוגבל בקיזוז כנגד הכנסות פסיביות מסויימות, הפסד פסיבי בחו"ל הינו בר-קיזוז מכל מקור פסיבי, בכל מדינה שהיא (למעט ישראל).
- הפסד שוטף או מועבר מהשכרת בניין, אשר מקורו בפחת (כלומר אלמלא הוצאות הפחת, סך הכנסות ההשכרה פחות ההוצאות השוטפות היה מניב רווח, והוצאות הפחת הפכו את זה להפסד), יותר לקיזוז גם כנגד רווח הון שנוצר מאותו הבניין.
סעיף 29(2) – קיזוז הפסד מעסק או ממשלח-יד מחו"ל
(הפסד עסקי שוטף)
– 29(2)(א): הפסד עסקי שוטף בחו"ל יקוזז תחילה כנגד הכנסות מעסק וממשלח-יד בחו"ל, לרבות רווח הון בעסק בחו"ל, אשר מקורו ממכירת ציוד המשמש בהפקת הכנסה.
– 29(2)(ב): הפסד עסקי שוטף בחו"ל, אשר אינו ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מעסק וממשלח-יד בחו"ל, ניתן יהיה לקזזו כנגד הכנסה פסיבית בחו"ל.
– 29(2)(ג): במידה ועדיין נותר הפסד עסקי שוטף בחו"ל ומדובר בעסק נשלט מישראל (כלומר הניהול והשליטה עליו נעשים מישראל), ניתן לקזז את ההפסד הנותר מהעסק בחו"ל כנגד כל הכנסה חייבת שהופקה בישראל באותה שנת המס.
(הפסד עסקי מועבר)
– 29(2)(ד): הפסד עסקי מועבר בחו"ל ניתן לקיזוז רק כנגד הכנסות מעסק וממשלח-יד בחו"ל, לרבות רווח הון בעסק בחו"ל, אשר מקורו ממכירת ציוד המשמש בהפקת הכנסה.
– 29(2)(ה): במידה וההפסד המועבר הינו בעסק נשלט, ניתן יהיה לקזזו בשנים הבאות גם כנגד הכנסות מעסק או ממשלח-יד בישראל.
סעיף 22 – זקיפת פחת משנה לשנה
הסעיף עוסק בהפסד מנכס שנוצר כתוצאה מפחת, כלומר: אלמלא הוצאות הפחת, סך הכנסות ההשכרה פחות ההוצאות השוטפות היה מניב רווח, והוצאות הפחת הן אלו שהפכו את הרווח להפסד. במצב שכזה יש להבחין בין הסיטואציות הבאות:
א. אם מדובר בנכס כלשהו, אשר משמש להפקת הכנסה בעסק או במשלח-יד מכח סעיף 2(1), נראה בו כהפסד עסקי לעניין סעיף 28(א), כך שיותר לקיזוז מכל מקור.
ב. אם מדובר בנכס מקרקעין, אשר משמש להפקת הכנסה פסיבית מכח 2(6), הרי שלפי סעיף 28(ח) ניתן להעביר את ההפסד לשנים הבאות. את ההפסד השוטף ניתן לקזז מכל ההכנסות מסוג זה, כלומר מכלל נכסי המקרקעין שיש לנישום (ע"פ פסק-דין גוטשל), ואילו את ההפסד המועבר ניתן לקזז רק כנגד הכנסות של אותו הנכס בלבד.
ג. אם מדובר בנכס אחר, אשר משמש להפקת הכנסה פסיבית מכח 2(7), סעיף 22 מתיר לקזז את ההפסד בגין הפחת, הן ההפסד השוטף והן ההפסד המועבר, כנגד כלל ההכנסות מאותו המקור בלבד (כלומר, מכלל ההכנסות מהשכרת "נכסים אחרים" בלבד).
בהתאם לסעיף 8ב, הכנסות מהשכרת מקרקעין ומהשכרת נכסים אחרים [2(6)+(7)] תדווחנה על-בסיס מזומן בלבד, כלומר תחוייבנה במס בשנת קבלת הכספים בפועל, גם אם מדובר בהכנסות מראש. לפיכך, ייתכן מצב, שבו לאחר שבעל הנכס דיווח על הכנסותיו מראש בשנת-מס מסויימת, תיווצרנה לו הוצאות בשנים הבאות, אשר תובלנה אותו להפסד.
לכן, הסעיף קובע, כי את הפסד זה, שנוצר בשנים שלאחר שנת-המס שבה דווחה ההכנסה המיוחסת אליהן, ניתן לראות כהפסד עסקי שוטף ע"פ כללי סעיף 28(א), כך שניתן יהיה לקזזו כנגד כל הכנסה.
עוד קובע הסעיף, כי במידה ולנישום אין מקורות הכנסה נוספים באותה שנת-המס, רשאי הוא לחזור לשנה שבה התקבלו ההכנסות ולתקן את השומה. אולם, אם ייוצר לו החזר-מס כתוצאה מן תיקון השומה, הוא יקבל אותו ללא ריבית והפרשי הצמדה.
תרגיל בכיתה:
להלן נתוני תוצאות עסקיות של נישום:
המקור 2017 2018
עסק (150,000) 20,000
משכורת 40,000 40,000
ריבית מבנה"פ 30,000 —-
ריבית לבל"ל (30,000) —-
עסקת אקראי א' 20,000 —-
עסקת אקראי ב' (35,000) —-
הימורים 30,000 (30,000)
השכרת חנות בב"ש 25,000 20,000
השכרת חנות בת"א (40,000) 20,000
יש להגיע לתוצאה של מינימום מס לשלם (כלומר קיזוז מקסימלי שניתן).
פתרון:
שלב 1: בודקים מה לא ניתן לקזז בשום אופן, ומניחים בצד
שלב 2: בודקים מה ניתן לקזז רק כנגד מקורות מאוד מסויימים
שלב 3: מקזזים את השאר
שלב 4: מסכמים לצורך חישוב השומה ולצורך העברה לשנה הבאה
עבור שנת 2017
- שלב 1: הפסדי ריבית מבל"ל + הפסד מעסקת אקראי ב' לא ניתנים לקיזוז בכל מקרה, מניחים בצד
- שלב 2: את ההפסד השוטף מהשכרת החנות בת"א ניתן לקזז כנגד הכנסות מהשכרת החנות בב"ש (סעיף 28(ח) + פס"ד גוטשל) ולכן הפסד (15,000 ש"ח) מהשכרת החנות בת"א מועבר לשנה הבאה.
- שלב 3: קיזוז כל השאר – הפסד מעסק כנגד הכנסות ממשכורת, ריבית בנה"פ ועסקת אקראי א' (לשים לב שלא ניתן לקזז כנגד הכנסות מהימורים) – סה"כ הפסד של (60,000 ש"ח) שמועבר לשנה הבאה.
- שלב 4: סיכום שנתי
הפסד להעברה מעסק לפי 2(1) + 28(ב) (60,000)
הפסד להעברה מהשכרת דירה בת"א לפי 2(6) + 28(ח) (15,000)
הכנסה פטורה מהימורים לפי 2א + 9(28) 30,000
סה"כ הכנסה חייבת: 0
עבור שנת 2018
- שלב 1: הפסדים מהימורים לא ניתנים לקיזוז בכל מקרה, מניחים בצד
- שלב 2:
את ההפסד המועבר מהשכרת החנות בת"א ניתן לקזז כנגד הכנסות מהשכרת החנות בת"א בלבד (סעיף 28(ח)) ולכן נותרת הכנסה חייבת של 5,000 ש"ח.
את ההפסד המועבר מעסק ניתן לקזז רק כנגד הכנסות מעסק, רווח הון בעסק או ממשכורת רק בתנאי שלא היו לו הכנסות מעסק. ולכן מקזזים את ההפסד המועבר מעסק כנגד ההכנסות מעסק בלבד ואת ההפסד (40,000 ש"ח) מעבירים לשנה הבאה. - שלב 3: לא נותרו עוד קיזוזים אפשריים
- שלב 4: סיכום שנתי
הפסד להעברה מעסק לפי 2(1) + 28(ב) (40,000)
הכנסה חייבת ממשכורת לפי 2(2) 40,000
הכנסה חייבת מהשכרת חנות בב"ש לפי 2(6) 20,000
הכנסה חייבת מהשכרת חנות בב"ש לפי 2(6) 5,000
סה"כ הכנסה חייבת: 40,000 ממשכורת
25,000 מהשכרה
תרגיל כיתה – עמ' 428 בספר של אסתר:
לפני שמתחילים, מסדרים קודם כל את ההכנסות ע"פ הביאורים:
הפסד מועבר מעסק בישראל (150,000)
רווח הון בעסק בישראל 80,000
דיווידנד מצרפת (כבעלת שליטה מהותית) 45,000
הפסד באיטליה (עסק הנשלט מישראל) (120,000)
הכנסות מהשכרה בבלגיה 90,000
הפסד מעסק באנגליה (50,000)
הכנסות מהרצאות בחו"ל 60,000
הפסדי מימון מצרפת (100,000)
משכורת 140,000
הפסדים מהשכרה בבת-ים (60,000)
שנת 2016
1. מתחילים עם חו"ל, כי את ההפסד של חו"ל ניתן להעביר אח"כ לארץ:
א. ראשית מקזזים את ההכנסות הפסיביות: הפסדי מימון מצרפת מול שכ"ד מבלגיה ודיווידנד מצרפת = הכנסה מדיווידנד (עדיף לסווג את ההפרש כדיווידנד) של 35,000 ש"ח.
ב. מקזזים בין ההכנסות המוגבלות בחו"ל: הפסד מעסק באנגליה מול הכנסות מהרצאות (משלח-יד) בחו"ל = 10,000 ש"ח רווח מעסק בחו"ל.
ג. מקזזים בין ההכנסות המוגבלות והלא מוגבלות בחו"ל: את מה שמצאנו בסעיף ב' מקזזים מול ההפסד באיטליה = (110,000 ש"ח) הפסד מעסק נשלט בחו"ל
ד. מקזזים את כלל ההכנסות בחו"ל: את ההכנסה מדיווידנד שמצאנו בסעיף א' מקזזים מול ההפסד בעסק באיטליה הנשלט בישראל = (75,000 ש"ח) הפסדים בחו"ל המועברים לישראל.
2. ממשיכים עם הנתונים בישראל:
א. תחילה מניחים בצד את כל מה שלא ניתן לקזז כנגדו: הפסד מהשכרה בבת ים (אין עוד נכסי השכרה).
ב. מקזזים את מה שלא ניתן לקזז מכל דבר: הפסד מועבר מול רווח הון בעסק = (70,000 ש"ח) הפסד להעברה לשנה הבאה.
ג. את ההפסד מחו"ל (שמצאנו בסעיף 1ד) ניתן לקזז כנגד כל הכנסה בישראל: עדיף לקזז מול הכנסה ממשכורת = 65,000 ש"ח הכנסה ממשכורת.
3. מסכמים את הנתונים:
הפסד להעברה מהשכרה בבת-ים (60,000)
הפסד להעברה שחישבנו בסעיף 2ב (70,000)
הכנסה חייבת ממשכורת 65,000
שנת 2017
1. ניתן לקזז את ההפסד המועבר מעסק כנגד משכורת (800,000-70,000).
2. את ההפסד מהשכרה אין כנגד מה לקזז, ולכן הוא ממשיך להיות מועבר לשנה הבאה.
3. מסכמים את הנתונים:
הכנסה ממשכורת: 730,000
הפסד מהשכרה: (60,000) להעברה לשנה הבאה
תקצירי שיעור 