הוצאות פחת – סעיפים 21 עד 27א
פחת מייצג את התבלות הנכס ההוני וירידת הערך שלו, כאשר הנכס משמש בייצור הכנסה. סעיף 17(8) קובע, שיותרו הוצאות פחת לפי סעיפים אלו.
סעיף 21(א) – פחת נכסים
הסעיף מתיר ניכוי הוצאות פחת בגין נכסים, בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:
1. הנכס בבעלותו של הנישום: בעל הנכס הרשום, והוא בלבד, רשאי לדרוש הוצאות פחת על אותו הנכס. קיימים סייגים, המתירים למי שאינו בעל הנכס הרשום, לדרוש הוצאות פחת עבור אותו הנכס:
- בהסבת נכס לפי סעיף 83 (הסבה לצעיר מתחת לגיל 20 שאינו נשוי) או סעיף 84 (הסבה הניתנת לביטול): אף על פי שהנכס רשום בפועל על שם המוסב, מכיוון וההכנסות בגינו ("הפירות") מהוות הכנסה בידי המסב והוא זה שמחוייב במס בגינן, תותרנה אף לו הוצאות פחת בגין הנכס.
- בחכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנה ומעלה, רואים את השוכר כבעל הנכס בפועל ויותר לו לדרוש הוצאות פחת בגינו.
2. הנכס משמש בפועל בייצור הכנסה: נכס שאינו משמש בייצור הכנסה מסיבות כלשהן, כגון השבחה, תיקונים וכו', הוצאות הפחת בגין אותה התקופה לא תותרנה בניכוי. הערה – יש לבחון מהי הסיבה להפסקת הפעילות: במידה וההפסקה היתה יזומה, לא תותרנה הוצאות פחת בגין אותה התקופה. אולם במידה וההפסקה היתה שלא מרצון, כגון מחסור בחלק מסוים, מלחמה, שביתת-עובדים וכיו"ב, הוצאות הפחת תוכרנה באופן מלא, גם בגין תקופה זו.
3. נקבע לאותו הנכס שיעור פחת בתקנות: מכח סעיף זה הותקנו תקנות, אשר בהן רשימה מפורטת של סוגי נכסים ולצד כל נכס נקוב שיעור הפחת הספציפי שלו (קר"ן ב', עמודים 203-216). שיטת חישוב הפחת שנקבעה בתקנות הינה שיטת "הקו הישר", כלומר אחוז שנתי קבוע, ללא תלות בקצב הבלאי של אותו הנכס בפועל.
- פסק דין קולנוע רינה: בפסק דין זה נדונה השאלה, האם חיפוי קירות ובמה נכללים בהגדרת "ציוד", עליו שיעור הפחת גבוה יותר (7%), או שהם חלק חלק מן המבנה, עליו שיעור הפחת נמוך יותר (4%). בית המשפט קבע, כי מדובר בחלק בלתי נפרד מהמבנה ולכן שיעור הפחת בגינו יהיה נמוך יותר.
- פסק דין זלמן: הנישום היה בעלים של שני מנופים. את אחד מהם הוא הרכיב על משאית ואת השני הוא הרכיב על טרקטור. שני הרכבים נרשמו במשרד התחבורה, האחד כ"משאית-מנוף" והשני כ"טרקטור-מנוף". הנישום תבע הוצאות פחת על כלי הרכב, כולל המנוף אשר הורכב עליהם והיווה חלק בלתי נפרד מהם, בשיעור של 20% לשנה. בית המשפט קבע, שהרישומים במשרד התחבורה אינם משנים את סיווג המנוף, ומכיוון ומדובר במנופים המשמשים לעבודות בנייה, תוכרנה על המנופים הוצאות פחת בשיעור של 15% לשנה, ככל מנוף בעבודות-בנייה (הערה: על כלי הרכב עצמם ימשיך להיות מוכר פחת בשיעור של 20%, לפי התקנות).
- פסק דין ח.מ.מ: החברה שילמה לעירייה היטל בגין חיבור המבנה לרשת הביוב. החברה העמיסה את הוצאה זו לעלות המבנה ודרשה בגינה הוצאות פחת. פקיד השומה טען, שההיטל הינו חלק מעלות הקרקע, עליה שיעור הפחת בתקנות הינו אפס. בית המשפט קבע, שההיטל קשור לעלות הבניין ומהווה תנאי לבנייה, ולכן ההוצאה תיתוסף לעלות המבנה ותוכר בפחת כחלק ממנו.
- פסק דין נצבא: החברה ריצפה חניון המשמש לאוטובוסים ודרשה הוצאות פחת בגין הריצוף, בטענה כי לפי סעיף 21 ניתן לדרוש פחת גם על "נכסים אחרים". בית המשפט קבע, כי מכיוון ואין לריצוף שיעור פחת שנקבע בתקנות, פחת על הוצאה זו לא יותר בניכוי.
נכסים עונתיים
כאשר נכס משמש בייצור הכנסה רק בחלק מן השנה, מכיוון שהוא עונתי, תותרנה בניכוי כל הוצאות הפחת השנתיות.
פחת מואץ
אם נוכח פקיד השומה, שלגבי נכס מסויים קיים בלאי יותר מהרגיל, לדוגמא: אשר נגרם מעבודה במשמרות, רשאי הוא להגדיל את שיעור הפחת המותר בניכוי עד כפליים מזה הקבוע בתקנות.
- פסק דין פזגז: שיעור הפחת על מונה גז הינו 7% לשנה (דהיינו כ-14 שנות הפחתה). פזגז דרשה מפקיד השומה להפעיל את סמכותו ושיקול דעתו ולהתיר לה להכיר בשיעור פחת של 14%, מכיוון והמונים עובדים 24 שעות ביממה ואורך חיי מונה ממוצע הינו 7 שנים. פקיד השומה סירב והחברה פנתה לבית המשפט. בית המשפט קבע, כי שיקול דעתו של פקיד השומה נדרש, כאשר נעשה שימוש מיוחד, החורג מן השימוש הרגיל של הנכס. ומכיוון ומוני גז אמורים לעבוד 24/7 מעצם מהותם, אין מקום להתערבות בית המשפט בשיקול דעתו של פקיד השומה, שלא להגדיל את שיעור הפחת.
פחת בגין קרקע
קרקע אינה מתבלה ולא ניתן לתבוע בגינה פחת. ולכן, כאשר רוכשים מבנה, יש להפריד את רכיב הקרקע מעלות העסקה ולחשב את הפחת רק בגין המבנה שעליה. במידה ואין נתונים מדוייקים, נקבע כי 1/3 מעלות הרכישה הכוללת מיוחס לקרקע ואילו 2/3 מהעלות מיוחסים למבנה, ועליהם תידרשנה הוצאות פחת.
פחת בגין מוניטין
נכסים בלתי-מוחשיים לא נכללים בתקנות הפחת ולכן לא ניתן לתבוע בגינם הוצאות פחת. אולם ברכישה של נכס שכזה מוכרות הוצאות פחת. תקנות מס-הכנסה ("שיעור פחת למוניטין") מתירות הוצאה של 10% לשנה בגין פחת על מוניטין שנרכש החל מיום 1.7.03. במידה ורכישת המוניטין התבצעה מאדם קרוב בהגדרתו, או מתושב חוץ, יש להוכיח לפקיד השומה שהרכישה התבצעה בתום-לב.
פחת בגין מלאי
בפסק-דין גן חנה לאה רוז, בו נדונה הסוגיה של הפיכת מלאי (דירות למכירה) לרכוש קבוע (דירות להשכרה) באופן זמני, נקבע כי, אם המלאי מיועד למכירה בסופו של דבר, לא ניתן לתבוע בגינו הוצאות פחת. אולם במידה והמלאי משמש באופן זמני כרכוש קבוע והוא מייצר הכנסה, ניתן לתבוע הוצאות פחת, לפי השיעור הקבוע בתקנות, בגין תקופה זו.
פחת בגין השקעה באתר מקוון
עלות ההקמה הראשונית של האתר כלולה בהגדרת "מחשב" בתקנות ומותר בגינה פחת של 25%-33%. לעומתה, רכישת שם האתר (Domain) לא יותר בניכוי כלל, מכיוון ואינו מופיע בתקנות, ואילו הוצאות האחזקה והתפעול השוטף הינן הוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 רישא.
רכישת נכס במט"ח
הפחת יחושב לפי העלות בשקלים ביום הרכישה.
- פסק דין מולר טקסטיל: החברה רכשה מכונות וציוד בשווי של 300,000$ וביקשה לחשב את סכום הפחת בהתאם לשער הדולר בכל שנה. בית המשפט קבע, כי יש לחשב פחת לפי העלות ההיסטורית, כלומר לפי הסכום אותו שילמה החברה ביום הרכישה, בהתאם לשער החליפין של אותו היום.
סעיף 21(ב) – מענק, מחילת-חוב ותשומות בגין נכס בר-פחת
כאשר רכישת נכס, או חלקו, אינה מלווה בחסרון-כיס, הנישום לא יהיה זכאי לדרוש פחת בגינו. הסעיף קובע את הסכומים שאינם נכללים כהוצאת פחת ושאותם יש להפחית מעלות הנכס הכוללת לצורך חישוב הפחת:
- מענק שהתקבל בשל רכישת נכס בר-פחת, במידה ולא חל עליו סעיף 3(ב)(3).
- מחילת חוב שמקורה בהלוואה לרכישת נכס בר-פחת, במידה והמחילה התבצעה בתוך 5 שנים מיום קבלת ההלוואה.
- מע"מ המותר בניכוי מס-תשומות.
בכל שלושת המקרים הנ"ל, לא נזקפת הוצאה בפועל לבעל הנכס, בגין חלק מהעלות או בגין כולה (מענק הינו כסף שלא יצא מכיס בעל הנכס, ורכיב המע"מ עתיד להיות מקוזז ממע"מ העסקאות שנגבה מהלקוחות), ולכן יש להפחית את רכיבים אלו מעלות הנכס והפחת יחושב על העלות נטו.
הערה: רק מע"מ שנוכה בפועל לא ייכלל בתוך העלות ההיסטורית. ולכן, רכיב מע"מ אשר לא מותר בניכוי, לדוגמא החלק שאינו מותר בניכוי ברכישת נכסים מסויימים, או כל המע"מ עבור נכסים שבהם המע"מ אינו מוכר כלל, רכישות של עוסק פטור, רכישה שהמע"מ בגינה לא נתבע במועדו וכיו"ב – יוכלל בתוך העלות ההיסטורית לצורך חישוב אחוזי הפחת.
סעיף 23 – סייג לניכוי פחת
הסעיף קובע, שסכום הפחת הכולל המותר בניכוי לא יעלה על עלותו המקורית של הנכס. הסעיף מדגיש, שיש לחשב את הבלאי בגין התקופה שלפני שהנכס החל לשמש בעסק. לדוגמא: מחשב שנרכש באופן פרטי ע"י נישום בשנת 2017, ובשנת 2018 הועבר אל העסק – שלוש שנות הפחת מתחילות להימנות מיום רכישת המחשב ולא מיום העברתו אל העסק, ולכן נותרו לו רק שתי שנות פחת (33% לשנה). כמובן, לא ניתן לדרוש את הוצאות הפחת בגין השנה שבה הוא היה בשימוש פרטי.
לעומת זאת, כאשר הנכס נרכש מיד-שנייה, יחל חישוב הפחת בגין הנכס החל מיום רכישתו (או הפעלתו, או מוכנותו לשימוש), בגין עלות הרכישה בפועל, ללא תלות בשוויו, בשנות קיומו, או בהוצאות הפחת שהוכרו בידי הבעלים הקודמים.
סעיפים 24 עד 26א – פחת בגין נכס, שבו הקונה והמוכר הינו אותו בעל שליטה
על מנת למנוע מצב, בו נישום ימכור נכס וירכוש אותו חזרה בסכום גבוה, או יעבירו לחברה/ חברה אחרת שמצויה תחת שליטתו, וכך יוכל לדרוש פחת בסכום גבוה ו/או בפריסה מחדש, נקבע בסעיף, שבמקרה בו נכס נרכש, אולם הבעלות נשארה בידי אותו הגורם, יש להמשיך ולהפחית את הנכס לפי העלות הישנה ולא לפי עלות הרכישה החוזרת של הנכס. סעיף 24 קובע את תחולת פקודה זו:
24(א) – כאשר הנכס מועבר, אולם השליטה נותרה בידי אותו הגורם (לדוגמא: מאדם לחברה שבבעלותו).
24(א1) – כאשר הנכס נמכר ונרכש שנית בידי המוכר.
24(ב) – כאשר שני אנשים או יותר מוכרים את ההחזקות ששלהם בנכס/ים זה לזה במקביל, כך שבסופו של דבר נותרו לאותם האנשים אותם אחוזי החזקה בנכסים.
24(ג) – חריג: כאשר מכירת הנכס באחד המקרים שלעיל חויבה במס על רווח-ההון שבמכירה, ההוראות שבסעיף זה לא יחולו וניתן יהיה לדרוש פחת מחדש, לפי העלות החדשה, אולם יש להפחית את הסכום האינפלציוני שחושב בעת המכירה. לדוגמא: נניח ומדובר במשאית, שבה ניתן לדרוש 20% פחת לשנה ע"פ התקנות, ועלותה ההיסטורית היתה 200,000 ש"ח, ולאחר שנתיים נמכרה תמורת 150,000 ש"ח המהווים 75% מעלותה ההיסטורית (כאשר שוויה לפי שיעור הפחת הינו 120,000 ש"ח = 60% * 200,000 ש"ח), נוצר רווח הון של 30,000 ש"ח, וזהו הסכום החייב במס על רווחי-הון ממכירת הנכס. אולם, יש לנכות מסכום זה את שיעור עליית המדד במהלך שנתיים אלו: נניח ומדד המחירים לצרכן עלה ב-20%, הסכום הריאלי של רווח ההון הינו 25,000 ש"ח = 30,000/120% . את סכום זה מפחיתים מעלות מכירת/רכישת הנכס, כלומר 125,000 ש"ח = 150,000-25,000 זוהי ה"עלות ההיסטורית החדשה" לצורך חישוב הפחת (שיעור הפחת נותר 20% ולכן הוצאות הפחת השנתי תעמודנה על 25,000 ש"ח לשנה).
בהמשך – סעיף 25 מגדיר מהי "שליטה", סעיף 26 מגדיר מי נחשב "בעל שליטה", סעיף 26א מגדיר מהו "המועד הקובע" (המועד שבו מוגדר ביצוע עסקת המכר).
סעיף 20א – ניכויים לחקירות מדעיות (מו"פ)
הוצאות מו"פ הינן הוצאות המיועדות לייצור מוצר או לפיתוח רעיון בעל השלכות כלכליות-מסחריות. כעיקרון, הוצאות אלו אינן מותרות בניכוי, מכיוון ויצאו לצורך יצירת נכס הוני, אולם המחוקק מעוניין לעודד פעילויות מחקר ופיתוח ולכן נחקק סעיף זה, אשר מתיר בניכוי הוצאות מו"פ במקרים מסויימים. הוצאות המו"פ כוללות הן את משכורות העובדים העוסקים במלאכה והן הוצאות עקיפות המסייעות להם לבצע מלאכה זו.
הסעיף מדבר על ארבעה סוגי נישומים:
1- בעל מפעל אשר הוציא הוצאות מו"פ לצורך קידום מפעלו
2- אדם/גוף שמבצע פעילויות מו"פ (לדוגמא: חברת מחקרים)
3- אדם שמשתתף בפעילות מו"פ עבור אדם/גוף אחר, בתמורה לרווחים עתידיים
4- בעל מפעל אשר הוציא הוצאות מו"פ לצורך קידום מפעלו, ולא קיבל אישורים או מענקי-מדינה
הכללים להתרת הוצאות מו"פ הינם:
- המחקר נעשה בתחומי התעשייה, החקלאות, התחבורה והאנרגיה
- ביצוע המחקר אושר בידי מי שהוסמך לכך על-ידי שר בממשלה (בדרך-כלל זהו המדען הראשי)
- הוצאות המו"פ שולמו בפועל
נישום, אשר עמד בכל התנאים הנ"ל, יוכל לנכות את הוצאות המו"פ מכלל הכנסותיו, באותה שנת המס שבה הן הוצאו בפועל (בסיס מזומן).
ההוצאה שתותר הינה:
- עבור נישום מס' 1: בעל מפעל המבצע מחקר בעצמו, באמצעות מחלקת מו"פ במפעלו או באמצעות גורם חיצוני המעניק שירותי מו"פ, יוכל לנכות 100% מההוצאות בשנה שבה הן שולמו בפועל.
- עבור נישום מס' 2: נישום המבצע מו"פ עבור אדם אחר, אך אינו בעל מפעל בתחומים האמורים, צריך לעמוד בתנאי נוסף והוא: שהמדינה תשתתף במימון המחקר באמצעות מענק או הלוואה. כאשר תנאי זה מתקיים, תוכרנה ההוצאות בשנה שבה הן שולמו בפועל, בניכוי סכום המענק או ההלוואה (שהרי סכום זה לא הוצא בפועל).
- עבור נישום מס' 3: נישום (שכיר, עצמאי, חברה או כל התאגדות אחרת) המשתתף במימון פעילות מו"פ שמבצע אדם אחר, יוכל לנכות את סכום זה מכלל הכנסותיו, בהתקיים שני תנאים: המדינה משתתפת במימון המחקר באמצעות מענק או הלוואה, והנישום יהיה זכאי להכנסה עתידית מפירות המחקר לפי יחס השקעתו בו.
- עבור נישום מס' 4: כאשר בעל מפעל הוציא הוצאות מו"פ לפיתוח מפעלו, והמחקר אינו מאושר, או שאינו נמנה על התחומים האמורים, תחולקנה ההוצאות לשלושה שלישים ותוכרנה החל מהשנה שבה הוצאו בפועל, 33% בכל שנה. ואולם, כאשר נרכש נכס בר-פחת, תותר ההוצאה לפי קצב הפחת שבתקנות (ולא באופן קבוע 33% לשנה).
מועד הניכוי הינו כאמור החל משנת המס שבה שולמה ההוצאה בפועל, אולם מותרת הוצאה יחסית בלבד, לפי חודשי השנה שנותרו מאותו החודש שאחרי חודש התשלום ועד תום שנת המס. יתרת ההוצאה שלא הוכרה בשנה זו, מועברת לשנה הבאה. לדוגמא: אם שולמו 100,000 ש"ח בחודש ספטמבר 2018, אזי לשנת המס 2018 נותרו שלושה חודשים, החל מהחודש העוקב (אוקטובר עד דצמבר), ולכן ההוצאה שתוכר ב-2018 תהיה 25,000 ש"ח בלבד (3/12 * 100,000), והיתרה בסך 75,000 תועבר לשנת 2019 ותקוזז מכלל ההכנסות שבשנת-מס זו.
הערה: במידה והמשתתף התחייב לשלם סכום חודשי קבוע, רואים אותו כאילו שילם את כל הסכום בתשלום אחד, ומועד התשלום הראשון יהווה את החודש הקובע לצורך החישוב שלעיל.
תקרת הניכוי: סכום הוצאות המו"פ שיותר לנישום, לא יעלה על 40% מסך הכנסתו החייבת באותה השנה. במידה וסכום ההוצאה עולה על תקרה זו, ההפרש לא יותר בניכוי ויעבור לשנה הבאה. במידה והנישום בהפסד, לא תותר לו ההוצאה כלל.
כאשר בעל מפעל (נישום מס' 1) מקבל מימון למחקר, באמצעות מענקי-מדינה או מימון פרטי (נישום מס' 3), והסכום שהתקבל גבוה מסכום המחקר עצמו, יש לראות בסכום זה הכנסה חייבת בשיעור של 100% ללא אפשרות לקיזוז, פטור, ניכוי וכיו"ב (במילים אחרות – כל הסכום העודף עובר לקופת המדינה).
סעיפים 28+29: קיזוז הפסדים
סעיף 28 – מבנה כללי:
28(א) – הפסדים שוטפים ניתן לקזז מכלל ההכנסות, למעט מ:
– הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים (סעיף 2א)
– השכרת דירה למגורים במסלול 10% (סעיף 122)
28(ב) – הפסד מועבר משנים קודמות ניתן לקזז רק מ:
– הכנסות מעסק או ממשלח-יד
– רווח הון בעסק או במשלח-יד
– הכנסות ממשכורת בתנאים מסויימים
28(ח) – הפסד מהשכרת מבנה (לפי סעיף 2(6), כלומר שאינו מוגדר כעסק) ניתן לקזז רק כנגד אותו המבנה (בפסק-דין גוטשל התיר בית המשפט קיזוז הפסד שוטף ממבנה אחד מרווחי מבנה אחר שאף הוא בבעלות הנישום).
סעיף 28 – קיזוז הפסדים מישראל
28(א) – הפסד שוטף מעסק או ממשלח-יד
הסעיף קובע, שהפסד שוטף שנוצר בשנת-מס כלשהי מעסק או ממשלח-יד, יותר בקיזוז כנגד כל ההכנסות החייבות באותה שנת-מס מכל מקורות ההכנסה – הוני, פירותי ואף מס-שבח, למעט כנגד הכנסות מהגרלות הימורים ופרסים (מכח סעיף 2א) וכנגד הכנסות משכר-דירה למגורים במסלול 10% (בהתאם לסעיף 122), ואם קיימת יתרת-הפסד שלא קוזזה, היא תועבר לשנות המס הבאות. ע"פ סעיף זה, הקיזוז הינו חובה, כלומר לא ניתן לדלג על שנה שבה ההכנסות לא היו חיבות במס ולשוב ולקזז מהשנה שאחריה: אם יש הכנסה פנויה בשנת המס הנוכחית או העוקבת והנישום לא קיזז כנגדה את הפסדיו השוטפים או הצבורים – ההפסד אבד ולא ניתן להעבירו לקיזוז בשנה שלאחריה.
קיזוז הפסד יכול להתבצע מכל מקור הכנסה, לבחירת הנישום, ולכן לצורך הטבת-מס מקסימלית, מומלץ לקזז את ההפסד תחילה מן ההכנסה בעלת שיעור המס הגבוה יותר – בפסק דין יהושע לוי נקבע, כי אין חובה לקזז הפסד מעסק כנגד הכנסה פטורה.
קיזוז הפסד יבוצע רק כנגד הכנסותיו של בעליו: בן אינו זכאי לקזז את הפסדיו של אביו וחברה אינה זכאית לקזז הפסדי חברה אחרת, גם אם הן קשורות ואף אם שתיהן בבעלותו המלאה של אותו האדם.
ניתן להסב הפסד בין בני-זוג, רק במידה ונערך להם חישוב הכנסות מאוחד. במקרה כזה, יקוזז ההפסד תחילה מבן-הזוג שהוא בעל ההפסד, והיתרה תועבר לקיזוז אצל בן זוגו. במידה ונערך להם חישוב נפרד, לא ניתן להסב את ההפסד מבן-זוג אחד לבן-זוגו.
הפסד מעסק או ממשלח-יד יקוזז רק בתנאי, שאם היה מגיע לידי רווח היה מהווה הכנסה החייבת במס בהתאם להוראות הפקודה. לדוגמא, לא ניתן לקזז הפסדי הון עצמי (Equity), מכיוון שרווח הון עצמי אינו בר-מיסוי – זהו בסה"כ ערך חשבונאי-מאזני.
הפסד מעסק של יחיד יותר בקיזוז ובהעברה לשנים הבאות, עד ליום מותו. הפסד של חברה יותר בקיזוז ובהעברה עד לפירוקה, גם אם במהלך השנים בעלי המניות מתחלפים או שהיא משנה את אופי פעילותה או עסקה, כל עוד מדובר בפעולה שגרתית ולא בעסקה מלאכותית.
- פסק דין גולדברג: לגולדברג היו הכנסות מעריכת דין והפסד מחוב אבוד בגין הלוואה שניתנה לאדם, שלבסוף הוכרז כפושט-רגל. בית המשפט קבע, כי מכיוון שעיסוקו של הנישום הינו עריכת-דין ולא מתן הלוואות, לא מדובר בהפסד עסקי ולכן לא ניתן לקזזו.
- פסק דין מודול בטון: לחברה היו הכנסות פטורות ממפעל מאושר והפסדים ממפעל אחר. פקיד השומה טען, כי הפסדים של כל מפעל יקוזזו נגד הכנסותיו בלבד. בית המשפט קבע, כי החברה, כישות משפטית אחת, רשאית לקזז את כלל הפסדיה מכלל הכנסותיה.
28(ב) – הפסד מועבר מעסק או ממשלח-יד
כאשר לא ניתן לקזז הפסד, כולו או חלקו, בשנה שבה נוצר, מועברת יתרת ההפסד לקיזוז בשנים הבאות. הפסד צבור יכול להיות מקוזז רק מההכנסות הבאות:
א- הכנסה מעסק, משלח-יד או עסק אקראי: הפסד עסקי מועבר ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה מעסק או ממשלח-יד שיש לנישום, גם אם הוא השתנה.
- פסק דין א.ח.א גולדשטיין: לחברה היה הפסד בשנת-מס מסויימת, ובשנה העוקבת היו לה הכנסות מדמי-ניהול שהתקבלו מחברה קשורה, והיא רצתה לקזז את ההפסד הצבור כנגד הכנסה זו. פקיד השומה טען, שלא ניתן לקזז את ההפסד כנגד הכנסות אלו, מכיוון שלא מדובר בהכנסה מעסק, אלא ב"הכנסות אחרות" (מכח סעיף 2(10)). בית המשפט קבע, כי הכנסות מדמי-ניהול מוגדרות כהכנסות מעסק, או לכל הפחות מעסקת אקראי, ולכן ניתן לקזז כנגדן את ההפסדים המועברים מהשנים הקודמות.
ב- רווח הון או שבח מקרקעין, אשר נוצרו בעסק או במשלח יד, ובתנאי שהנכס שימש בפועל לייצור הכנסה: ניתן לקזז הפסדים מועברים מעסק או ממשלח-יד כנגד רווח הון או שבח מקרקעין, רק אם זהו רווח שהופק ממכירת נכסים שהשתתפו בפועל ביצירת הכנסה מעסק או ממשלח-יד. לדוגמא: בעת מכירת רכוש קבוע במחיר העולה על שיעור העלות המופחתת, ההפרש מהווה רווח-הון (בתנאי שאין זו עסקה מלאכותית, כאמור בסעיף 24) וניתן לקזז כנגדו הפסדים צבורים. אולם, לעומת רכוש קבוע, כנגד רווח הון ממכירת מניות לא ניתן לקזז הפסדים צבורים, מכיוון שמניות לא משמשות בייצור הכנסה.
- פסק דין אורדן תעשיות: החברה מכרה מגרש ריק, אשר לא נעשה בו שימוש, ונוצר לה רווח הון, כנגדו ביקשה החברה לקזז הפסדים צבורים משנים קודמות. בית המשפט קבע, כי מכיוון והמגרש לא שימש את החברה בייצור הכנסה מעסק, לא ניתן לקזז כנגד רווח ההון ממכירתו את הפסדיה הצבורים משנים קודמות.
- פסק דין מודול בטון: חוק עידוד התעשייה מאפשר לאחד דוחות-מס של חברה-אם וחברות-בנות, במידה וכל אחת מהן היא חברה תעשייתית, כלומר שרוב הכנסותיהן הוא ממכירת מוצרים מתוצרתה. במקרה הנדון, חברת האם מכרה חלק ממניותיה בחברת-הבת ונוצר לה רווח הון, כנגדו ביקשה היא לקזז את הפסדיה. בית המשפט קבע, כי כאשר נמכרות מניות בחברת-בת שאוחדה עם חברת האם במסגרת חוק זה, הרווח ממכירת המניות ייחשב כרווח הון בעסק וכנגדו ניתן יהיה לקזז הפסדים צבורים, כולל את הפסדיה של חברת האם.
תקצירי שיעור 