סעיף 31 בתקנות מס הכנסה (קר"ן ב', עמודים 225-235)
זו למעשה הרחבה של פקודת מס הכנסה, המתייחסת לניכוי הוצאות מסויימות:
2(1)– הוצאות כיבוד: 80% מסך ההוצאה שהוצאה עבור כיבוד קל (קפה, תה, חלב, עוגיות, פירות וירקות) במקום העסק.
2(2)– הוצאות לחו"ל: מפורטות בתקנה הסכומים המקסימליים בגין עלויות טיסה, לינה, כלכלה, שכירת רכב, חינוך לילדים בשהייה ארוכה.
2(2א)– הוצאות לינה בארץ וב"אזור" (יו"ש) במרחק העולה על 100 ק"מ ממקום המגורים/העסק.
2(4)– מתנות בגין קשר עסקי – ספקים, עמיתים ולקוחות: עד 210 ש"ח לאדם בישראל (או 15$ בחו"ל). לעובדים אף בגין אירוע אישי חד-פעמי.
2(5)– הפקדות עצמאי לקרן השתלמות: 4.5% מסכום ההפקדה בפועל, עד תקרה של 4.5% מ"הכנסה קובעת" לפי סעיף 17(5א) לפקודה.
2(6)– הוצאות ביגוד: 80% מההוצאות אם מדובר בבגדים ייצוגיים מותרים (עם לוגו וכו'), 100% אם מדובר בבגדים מקצועיים/טכניים או בגדי בטיחות.
2(7)– הוצאות בגין דמי חבר ודמי טיפול (בגין עובדים שכירים עבור ארגון העובדים).
2ב – הוצאות טלפון קווי בבית המגורים של בעל העסק או בעל השליטה.
2ג – עיגול הסכומים הנקובים בגין מתנות לעשרת השקלים הקרובים, ובגין הוצאות טלפון קווי למאת השקלים הקרובים.
3 – הוצאות אירוח מותרות (הוצאה סבירה לאורח מחו"ל בלבד).
ובהמשך – הוצאות רכב המותרות בניכוי, לפי סוגי כלי הרכב (רכב פרטי, רכב תפעולי וכו').
סעיפי 32 – הוצאות לא מותרות
סעיף 32(1) – הוצאות פרטיות: הסעיף קובע, שהוצאות פרטיות, אשר אינן כרוכות בייצור הכנסה, לא תותרנה בניכוי, וביניהן:
1- הוצאות הבית.
2- הוצאות נסיעה מהבית לעסק ובחזרה.
- פסק דין בורק: מדובר בנישום עצמאי, שעבד אצל שני מעסיקים וביקש לנכות מהכנסתו את הוצאות הנסיעה ממקום עבודה אחד לאחר. בית המשפט קבע, כי הוצאות הנסיעה הינן הוצאות שהוצאו לפני ייצור ההכנסה, אשר מתחיל מרגע ההגעה לעבודה, ולכן לא תותרנה בניכוי.
תשלומים לעובד ממעבידו בגין החזר הוצאות נסיעה:
- כאשר מדובר בהוצאות נסיעה מהבית לעבודה וחזרה כחוק, סכום זה יחוייב במס כרכיב מהמשכורת.
- כאשר מדובר בנסיעות לצרכי העבודה (כגון נסיעה לפגישה, נסיעה להזמנת סחורה וכו'), אשר מימן העובד מכספו והמעביד מחזיר לו: השתתפות בדלק (או החזר בגין תדלוק) או בצורה של חישוב קילומטרים לא תוכר כהוצאה, מכיוון שזו הוצאה מעורבת אשר לא ניתנת להפרדה ולייחוס של רכיבי ההוצאה לפרטי ולעסקי, ובמידה ותיזקפנה לעובד בתלוש השכר – תחוייבנה במס. אולם נסיעות בתחבורה ציבורית תוכרנה במלואן, מכיוון שהן ניתנות לייחוס ישיר, ומכיוון וטובת המעביד גוברת, שוויין לא ייזקף לעובד.
3- הוצאות בשל טיפול והשגחה בילד או באדם אחר בזמן העבודה.
4- הוצאות אש"ל בארץ.
סעיף 32(2) – הוצאות מעורבות: הסעיף קובע, שהוצאות אשר חלקן מותר בניכוי וחלקן אסור בניכוי, לא תותרנה כהוצאה. ע"פ פסק-דין מעונות רוטשילד, כאשר ניתן להפריד בצורה סבירה בין רכיבי ההוצאה ולייחס את החלק המותר, יותר חלק זה בניכוי.
סעיף 32(3) – הוצאות הוניות: הסעיף קובע, שהוצאות הוניות לא תותרנה בניכוי.
סעיף 32(4) – הוצאות השבחה: הסעיף קובע, שהוצאות השבחה לא תותרנה בניכוי.
סעיף 32(5) – הוצאה העתידה להיפרע מחברת ביטוח: הסעיף קובע, שהוצאה או הפסד כספי, אשר אמורים בבוא היום להיפרע מחברת ביטוח, לא יותרו בניכוי. בעת הנזק, לנישום יש הוצאה, אשר כעיקרון מותרת בניכוי, ובעתיד, כאשר יתקבלו הכספים מחברת הביטוח תירשם הכנסה. סעיף זה קובע, כי ההוצאה לא תירשם ולא תותר בניכוי, אלא רק בעת קבלת השיפוי מחברת הביטוח.
סעיף 32(6) – דמי שכירות שלא לשם ייצור הכנסה: הסעיף קובע, שדמי שכירות אשר שולמו עבור נכס שאינו משמש בייצור הכנסה, לא יותרו בניכוי.
סעיף 32(7) – תשלומים למס הכנסה: הסעיף קובע, שהסכומים המשולמים לשלטונות המס, בארץ או בחו"ל, לא יותרו בניכוי, מכיוון שמדובר בהוצאה שהוצאה לאחר ייצור ההכנסה.
סעיף 32(9) – תשלומים אשר משלמת חברת מעטים לחבר:
חברת מעטים = חברה הנמצאת בשליטתם של עד חמישה בני אדם.
בעל שליטה = מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם קרובו, בלפחות 10% מהון המניות, או לפחות 10% מכח ההצבעה, או לפחות 10% מהזכות לרווחים או הזכות למנות מנהל.
קרוב = ע"פ סעיף 76(ד): בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי-הורה, צאצא, צאצא של בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מהם.
חבר = בעל שליטה, אשר מחזיק לבדו, או יחד עם בן זוגו, או רק לבן זוגו, 5% מהון המניות, מכח ההצבעה או מהזכות לרווחים (הערה: אין להביא בחשבון זכויות של בן זוג, אשר נרכשו לפני הנישואין או שהתקבלו בירושה).
- מענק פרישה ומענק פטירה לחבר: להבדיל מבחברה רגילה, אשר בה תשלום מענק פרישה ומענק פטירה מותר במלואו, בחברת מעטים יש לפצל הוצאה זו: סכומים בגין שנות העבודה שמ-1975 ואילך יותרו כולם כהוצאה בחברה, ואילו סכומים בגין שנות העבודה שלפני 1975 יותרו כהוצאה באופן חלקי בלבד, עד התקרה של סעיף 9(7א) עבור מענק פרישה, ועד כפליים של תקרה זו עבור מענק פטירה.
- הפרשות לקופת גמל לחבר: הפרשה לפיצויים – עד 12,380 ש"ח לשנת-מס ; הפרשה לקצבה – כל ההוצאה כשם שמותרת לשכיר ; הפקדות לקרן השתלמות – עד 4.5% מהמשכורת הקובעת.
- קצבה לבעל שליטה: קצבה המשולמת לבעל שליטה, שהיה עובד בחברה, או לקרובו, תותר כהוצאה בגובה משכורתו הממוצעת בכל תקופת העבודה, כפול 1.5% לכל שנת עבודה.
סעיף 32(10) – פרמיות לביטוח חיים, כאשר החברה היא המוטבת: הסעיף קובע, כי תשלומי פרמיה לביטוח-חיים שמשלמת חברה בגין בעל שליטה (כמו בהגדרתו בסעיף הקודם), כאשר היא המוטבת, כלומר היא זו שתקבל את כספי הביטוח בקרות אירוע ביטוחי, ההוצאה לא תותר בניכוי (ואותו הדין גם לגבי שותפות המשלמת פרמיה בגין שותף המחזיק ב-10% מהשותפות).
סעיף 32(11) – טובות הנאה לעובדים, אשר לא ניתנות לייחוס: הסעיף קובע, שהטבה אשר מעביד מעניק לעובדיו, ושאינה ניתנת לייחוס עבור עובדים נקובים (לדוגמא: נופש לעובדי החברה ובני משפחותיהם, כאשר אין חובת השתתפות וההטבה אינה נזקפת לשכרם באופן פרטני), לא תותר כהוצאה.
סעיף 32(12) – סכומים ששולמו בעד פעולה אסורה לפי סעיפים 5א ו-5ב לפקודת הטלגרף האלחוטי: הסעיף קובע, שהוצאות הקמה והפעלה של תחנת שידור רדיו פיראטי, בתחומי מדינת ישראל ובמימיה הטריטוריאליים, וכן סכומים ששילמו תחנות אלו, כגון פרסום וכיו"ב, לא יותרו בניכוי.
סעיף 32(13) – הוצאות מימון למוסד לביטוח לאומי: הסעיף קובע, שהוצאות ריבית והפרשי הצמדה, אשר שולמו למוסד לביטוח לאומי בגין פיגור בתשלומים, לא תותרנה בניכוי.
סעיף 32(15) – הוצאות בגין לימודים: הסעיף קובע, שהוצאות בגין לימודים, לצורך רכישת השכלה אקדמית או מקצוע חדש, לא תותרנה בניכוי.
סעיף 32(16) – תשלומים המהווים עבירה: הסעיף קובע, שכל תשלום, אשר ניתן בכסף או בשווה-כסף, ואשר יש יסוד להניח שהתהוותו באה מעבירה על-פי כל דין (חוקי המדינה וחוקי העזר המקומיים, כגון קנסות, שוחד וכו'), לא יותר בניכוי. הערה: אם המעביד משלם את הדו"ח וזוקף את שוויו לעובד, ההוצאה מותרת למעביד.
תשובות לדף העבודה – מבחן אוקטובר 2015
1.1: ע"פ פסק-דין סידס, מכיוון שהעסק בשל לייצר הכנסה, הרי שהוצאות אחזקת החנות לא תיחשבנה כהוצאות טרום-עסקיות, אלא תהיינה מותרות בניכוי ע"פ סעיף 17 רישא.
1.2: ע"פ סעיף 17(11), הוצאות שכר-טרחה הקשורות למס-הכנסה מהוות הוצאה מותרת. אולם, בדומה לפסק-דין פרומקין, מדובר בהוצאה שחלקה עסקי (הנוגע לדו"ח השנתי למס הכנסה) וחלקה פרטי (הנוגע לחירותו האישית של הנישום), ומכיוון ולא ניתן להפריד ביניהם ולייחס את רכיבי ההוצאה באופן סביר, כל ההוצאה לא תותר בניכוי, ע"פ פס"ד מעונות רוטשילד.
1.3: ע"פ סעיף 32(16), תשלומים המהווים עבירה מעצם מהותם, לא מותרים בניכוי.
1.4: לגבי השהייה בחו"ל, לא מדובר בהוצאה לשם ייצור הכנסה, אלא בהוצאה לשם הגדלת מקורות ההכנסה ויצירת יתרון מתמיד, ולכן ע"פ פסק-דין שלמה ביטוח ההוצאה מהווה הוצאה טרום-עסקית, הכנסה הונית אשר אינה מותרת בניכוי ע"פ 17 רישא. לגבי הוצאות המשכורת, מכיוון והחברה הינה חברה קיימת, ועל מנהלים מוטל מתוקף תפקידם לחפש אפיקי הכנסה חדשים, כלומר הם מבצעים את פעילותם ה"רגילה", ניתן לראות בהוצאות המשכורת כהוצאה אשר תותר לפי 17 רישא.
1.5: לגבי דמי השכירות, הסכומים יותרו בניכוי בכל שנה ושנה עבור אותה השנה, גם אם שולמו מראש, לפי 17(2). לגבי ההוצאה בגין השיפורים במושכר, תותר ההוצאה ע"פ 10% פחת לשנה, לפי סעיף 17(3) ובהתאם לתקנות הנוגעות לשיפורים במושכר.
1.6: ככל הנראה, מדובר בהוצאות ליצירת נכס הוני, ושהוצאו לפני שנצמחה הכנסה מאפיק זה, ולכן הוצאות אלו תותרנה בניכוי לפי קצב הפחת, בהתאם לסעיפי 17(8) ו-21, החל מיום המוכנות לשימוש.
1.7: ע"פ סעיף 18(ב), הוצאות דמי הניהול לבעל-שליטה יותרו על בסיס מזומן בלבד, או במידה ובעל השליטה דיווח על הכנסתו הצפויה ושילם את המס בגינה בתוך 3 חודשים מתום שנת המס. ולכן, במידה ובעל השליטה לא העביר דייוח ולא שילם את המס במועד, ההוצאה לא תותר בניכוי לשנה זו.
1.8: מדובר בהוצאות לשמירה על הקיים, לפי פסק-דין שתדלן, ולכן תותר בניכוי לפי 17 רישא.
תקצירי שיעור 