שיעור תשיעי – 20.9.19

סעיף 17₍₄₎ – חוב אבוד

חוב אבוד הינו הכנסה שנרשמה בעבר ע"י נישום, המדווח על-בסיס מצטבר, אולם לבסוף לא קיבל את הכסף.

חוב נחשב לחוב-אבוד, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

1. החוב נוצר במהלך העסקים הרגיל – מהווה הכנסה לפי 2₍₁₎ (עסק או משלח-יד)
2. החוב נעשה לאבוד בשנת המס הנוכחית
3. הנישום מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מצטבר
4. נעשו מאמצים לגביית החוב

חוב מוכר כחוב אבוד, בהתקיים אחת מהנסיבות הבאות:

1. הוצאות הגבייה עולות על גובה החוב
2. הלקוח נכנס להליכי פשיטת-רגל (אצל חברה – פירוק)
3. החוב נמחק
4. החייב ברח מהארץ או נכנס לכלא

החוב האבוד (העומד בתנאים הנ"ל) יוכר כהוצאה בשנת המס שבה הוכחה מהותו כ"אבוד" (לדוגמא: בשנה שבה הוכרז החייב כפושט-רגל וכיו"ב).

• פסק דין אוגדה השקעות: מדובר בחברה שעיסוקה היה השקעה בחברות. היא העניקה הלוואה לאחת החברות, אשר בהמשך לא החזירה לה את ההלוואה. החברה דרשה זאת כחוב אבוד, מכיוון שהחברה הלווה מהווה חלק מהעסק שלה (כי יש לה אחזקות בחברה זו). בית המשפט קבע, שיש להבחין בין חברה המעניקה הלוואות, אשר אצלה מתן הלוואות מהווה את הפעילות העסקית השוטפת שלה, לבין חברה המעניקה הלוואה לחברה קשורה שלה (כגון אוגדה השקעות), אשר אצלה העיסוק בהלוואות אינו מהווה את תחום עיסוקה הרגיל, ולכן ההוצאה לא תותר בניכוי כחוב אבוד.
• פסק דין סוכנות השרון להספקת דלק: הסוכנות דרשה חוב אבוד כהוצאה בשנת-מס מסויימת, על סמך הודעת אחד הסוכנים כי לא יוכל לפרוע את חובו. בית המשפט קבע, כי הודעת החייב בלבד אינה מספקת, וכי על-מנת להכיר בחוב כאבוד, יש לנקוט בצעדים משפטיים, הליכי גבייה וכו', ורק לאחר שהללו כשלו, ניתן להכיר בחוב כאבוד.
• פסק דין אליהו ברנס: הנישום, שהינו יצרן יהלומים, מכר סחורה ללקוח, אשר שילם בצ'קים תמורתה. בשלב מסויים הודיע הלקוח, כי לא יוכל לפרוע צ'קים אלו. הנישום דרש את ההוצאה כ"חוב אבוד" כבר באותה שנת-מס. שנה לאחר מכן, הלקוח הוכרז כפושט-רגל. בית המשפט קבע, כי החוב יוכר כהוצאה רק בשנה שבה הוכח בפועל כי הפך לחוב אבוד, קרי – בשנת ההכרזה על פשיטת הרגל.

הערות

1. חוב מסופק אינו נחשב כחוב אבוד ולכן אינו מותר בניכוי.
2. חוב שנחשב כחוב אבוד ונדרש כהוצאה, אולם לבסוף נגבה החוב, יש לרשום שנית הכנסה מעסק או ממשלח-יד בגובה הסכום שנגבה.
3. חוב שהפך לאבוד או נמחל, ייחשב אצל החייב כהכנסה ממחילת-חוב, לפי סעיף 3_(ב)(1).
4. חובות אבודים אשר נוצרו שלא בתחום פעילות העסק או משלח היד, כלומר הם היוו הכנסות שלא מחוייבות מכח 2₍₁₎, ייחשבו כהוצאות בעלות אופי הוני (אשר אינן מותרות בניכוי).

סעיף 17₍₅₎ – תשלומי מעביד לקופת-גמל

הסעיף קובע, כי הפקדות מעביד לקופת-גמל לפיצויים, לקופת גמל לקצבה ולקרן השתלמות תותרנה כהוצאה, בהתאם לתקנות קופות גמל וזאת במידה שהופקדו בפועל, באופן סדיר, מדי חודש-בחודשו (כלומר לא מדי תקופה, כגון אחת לרבעון, דו-חודשית, שנתית וכו').

סעיף 17₍₆₎ – נזקי טבע

הסעיף מתיר בניכוי הוצאה שוטפת סכומים שהוציא נישום לשם מניעת סחף-קרקע, שיטפונות ונזקי-טבע אחרים. בעיקרון, זוהי הוצאה הונית, אולם כדי לעודד את בניית הגנה זו, הוחלט להכירה כהוצאה שוטפת.

סעיף 17₍₇₎ – התקפות מן האוויר

הסעיף מתיר בניכוי הוצאה שוטפת סכומים שהוציא נישום לשם מניעת נזקים הנגרמים מהתקפות מן האוויר. גם כאן, בעיקרון, זוהי הוצאה הונית, אולם כדי לעודד את בניית הגנה זו, הוחלט להכירה כהוצאה שוטפת.

שימוש במקלט יותר רק כאשר השימוש בו כמקלט-חירום הינו השימוש העיקרי, ואילו הפעילות הנוספת, אם ישנה, הינה טפלה לייעודו העיקרי.

• כאשר השימוש בו כמקלט מהווה פעילות משנית, ההוצאה לא תותר בניכוי. לדוגמא: חניון תת-קרקעי אשר ישמש בשעת הצורך כמחסה לעת חירום, או ממ"ד המשמש כמחסן – בנייתם לא תותר כהוצאה.
• במידה ושימושו הייעודי הינו אכן מקלט לשעת-חירום, אולם חלק מן המבנה עליו הוא מבוסס משמש בייצור הכנסה וחלקו האחר של המבנה לא משמש בייצור הכנסה, בנייתו תוכר באופן יחסי לפי שטח המבנה.
• מקלט/ממ"ד בבית מגוריו של הנישום: אף על פי שחלק מן הבית משמש לעסק, כל ההוצאה לא תותר בניכוי.

מועד התרת ההוצאה: אם המקלט נבנה בבניין, אשר מניב הכנסה מהשכרתו לפי סעיף 2₍₆₎, ההוצאה תותר רק כאשר הושלמה הבנייה והנכס החל לשמש בייצור הכנסה בפועל. אולם אם המקלט נבנה במסגרת עסק אשר מהותו השכרת מקרקעין והכנסתו מהשכרה ממוסה לפי 2₍₁₎, ההוצאה תותר בניכוי באופן מיידי, גם אם טרם נתקבלו הכנסות בגין השכרת הנכס.

סעיף זה לא יחול על אמצעי עזר, כגון מכשירי-קשר, תאורת חירום וכיו"ב.

• פסק דין קולנוע רינה: החברה רכשה בית קולנוע, אשר כלל בתוכו מקלט, ודרשה את החלק היחסי של המקלט כהוצאה לפי סעיף 17₍₇₎. בית המשפט קבע, כי כוונת המחוקק להתרת הוצאה בסעיף זה הינה רק למי שבונה את הבניין בעצמו. ולכן, כאשר נרכש מקלט מובנה בתוך נכס, יש לראות במקלט כחלק מעלותו הכוללת של המבנה וההוצאה תותר לפי קצב הפחת.

סעיף 17₍₁₁₎ – הוצאות הכרוכות בתשלום המס

הסעיף מתיר בניכוי הוצאות הנובעות בקשר להכנת דוחות לרשויות המס וכן הוצאות בקשר להליכי שומה וערעור בנוגע למס, כגון הוצאות למנהל חשבונות או למייצג (רו"ח, עו"ד, יוע"מ), וזאת אע"פ שהוצאה זו אינה כרוכה בייצור הכנסה, אלא באה לאחריה.

עוד נקבע בסעיף:

• במידה ובתוך הליכי הערעור בית המשפט קובע כי הנישום הינו צודק ופוסק לו הוצאות משפטיות, הוצאות אלו תנוכינה מסך ההוצאות שדרש הנישום לפי סעיף זה.
• במידה ובית המשפט קובע, כי לא רק שהערעור אינו מוצדק, אלא אף מהווה "הטרדה", לא תותרנה לו ההוצאות הכרוכות בייצוגו כלל.
• במידה והנישום לא ניהל ספרים אשר היה חייב לנהלם, או שניהל ספרים אך לא ביסס את דוחותיו עליהם, לא תותרנה לו ההוצאות שהוציא בקשר להכנת דוחותיו למס-הכנסה.

הפרשות לביקורת רו"ח: ע"פ חוזר מס-הכנסה, ניתן ליצור הפרשה לביקורת רו"ח. את גובה ההפרשה על הצדדים לקבוע בתום-לב. במידה ויתברר כי הסכום שישולם בפועל גבוה מסכום ההפרשה, מותר לתקן את ההפרשה רק במידה ומדובר בפער של 10% או יותר. במידה וכל סכום ההפרשה הינו נמוך מ-4,000$, אין לתקן את ההפרשה, אלא רק בשנה שבה שולמה בפועל.

סעיף 17₍₁₂₎ – דמי שכירות של נישום יחיד שעבר זמנית

הסעיף מתיר בניכוי הוצאות דמי שכירות בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

• מדובר ביחיד
• היחיד השכיר את דירת הקבע שלו ושכר דירה באזור מקום עבודתו או עסקו החדש
• הדירה ששכר היחיד נמצאת בישראל

כאשר כל התנאים הללו מתקיימים, יוכל הנישום לדרוש את הוצאות השכירות כנגד ההכנסות מהשכרת דירת הקבע שלו בלבד, וזאת למקסימום של 5 שנים מיום המעבר לדירתו החדשה.

סעיף 17₍₁₃₎ – דמי לינה או שכירות באזור פיתוח

הסעיף מתיר בניכוי הוצאות בגין שכר-דירה או מלון באזור פיתוח, אשר שילם נישום, עצמאי או שכיר, בתנאים הבאים:

• הנישום עובד דרך קבע בשטח פיתוח, כהגדרתו בסעיף 11 לפקודה
• הנישום לא מתגורר שם עם משפחתו

ההוצאות שתותרנה בניכוי הינן:

• במידה ומדובר במלון: עד גובה הסכום שקבע משרד התיירות למלון 3 כוכבים
• במידה ומדובר בדירה: עד 1,790 ש"ח לחודש

ההוצאות תותרנה מיום שהחל לעבוד באזור הפיתוח ולמשך 3 שנים. במידה ולא עבד באזור הפיתוח למעלה משנה ולאחר מכן חזר לעבוד באזור הפיתוח, יוכל לדרוש הוצאות למשך 3 שנים נוספות בשנית.

סעיף 17₍₁₄₎ – ניכויים אחרים

(לעיין בספר של אסתר, עמ' 264, וכן בספר התקנות (קר"ן ב') עמ' 179-183)

סעיף 18 – סייגים לניכוי הוצאות מסויימות שהוזכרו בסעיף 17

סעיף 18 מתייחס למועד התרת ההוצאה, אשר הותרה לפי סעיף 17, וקובע מתי ההוצאה מותרת בניכוי. סעיף זה רלוונטי רק לעוסק המדווח על-בסיס מצטבר, ונועד למנוע תכנון-מס.

סעיף 18_(א) – הוצאות סוציאליות לעובדים

הסעיף קובע, שהוצאות סוציאליות בגין עובדים, כגון מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה וכו', תותרנה בניכוי על בסיס מזומן בלבד.

חריג: הפרשות לקופת גמל, המשולמות עד סוף ינואר בגין חודש דצמבר (בלבד), תותרנה לייחוס לשנה הקודמת.

• פסק דין דקלה: החברה דרשה לייחס סכומים, אשר הפרישה עבור מענק-יובל לעובדיה, כהוצאה על-בסיס מצטבר. החברה טענה, כי מענק-יובל אינו מענק סוציאלי ולכן סעיף 18_(א) לא חל עליו, ולעומת זאת ההוצאה עומדת בתנאים ע"פ כללי ההפרשות, ולכן יש לייחסה כהוצאה על-בסיס מצטבר. בית המשפט קבע, כי מענק יובל הינו אכן הוצאה סוציאלית ותותר על-בסיס מזומן בלבד. ומכיוון והחברה טרם שילמה בפועל את המענק, ההפרשה לא תותר עדיין בניכוי.

סעיף 18_(ב) – תשלומים לבעלי שליטה

סעיף זה בא למנוע תכנון-מס, שבו החברה דורשת ניכוי להוצאה, אשר מהותה היא תשלום לבעל השליטה בה, ההוצאה נרשמת על-בסיס מצטבר אולם אינה משולמת בפועל. ומכיוון ובעל השליטה הינו (בדרך-כלל) מדווח על בסיס מזומן, הרי שנרשמה הוצאה בספרי החברה מבלי שנרשמה הכנסה כנגדה בספרי בעל השליטה.

הסעיף קובע, כי תשלום לבעל-שליטה יוכר כהוצאה המותרת בניכוי בהתקיים אחד מן התנאים הבאים:

• ההוצאה אכן שולמה בשנת המס שבה היא נרשמה (ולפיכך נרשמה בספרי שני הצדדים)
• ההוצאה לא שולמה בפועל בשנת המס שבה היא נרשמה, אולם בעל השליטה כלל את ההכנסה בגין התשלום העתידי בדו"ח על הכנסותיו באותה השנה, ניכה ממנה מס והעבירה לפקיד השומה בתוך 3 חודשים מתום שנת המס.

הסעיף יחול, כאשר המשלם הינו חברת-מעטים, דהיינו חברה שבשליטתם של לא יותר מ-5 בני-אדם, והתשלום מתבצע לאחד מהם.

סוגי התשלומים המוגדרים בסעיף זה הינם: משכורת, דמי-ניהול, ריביות, הפרשי-הצמדה ותשלומים אחרים (ע"פ פסק-דין ויצמן: גם מדמי שכירות).

חריג: אם ההכנסות שמקבל בעל השליטה מהחברה הינן פטורות ממס אצלו, הרי שההוצאה תוכר לחברה בכל מקרה, גם אם לא עומדים באחד משני התנאים שהוזכרו לעיל.

סעיף 18_(ג) – ייחוס הוצאות להכנסות

הסעיף קובע את העיקרון, שבו אדם אשר הכנסותיו הינן ממקורות שונים, ידרוש את ההוצאות אשר עמד בהן רק כנגד אותם ההכנסות (לדוגמא: הוצאות לעסק ומשלח-יד כנגד הכנסות מעסק ומשלח-יד, הוצאות אחזקת נכס להשכרה כנגד ההכנסות מהשכרת נכס זה וכו'). במידה ולא ניתן לקבוע את הייחוס המדויק, יש לייחס אותן לפי אחוז מכלל המחזור. תחילה, יש לייחס את כל ההוצאות הישירות להכנסות אליהן הן מתייחסות, כאמור, ואת היתרה אשר לא ניתנת לייחוס מחלקים באופן יחסי לפי מקורות ההכנסה.

• פסק דין לאומי-פיא: בית המשפט קבע, כי סעיף 18_(ג) לא יחול על רווחי-הון.
• פסק דין כלל: לחברה נוצרו הכנסות מדיווידנד שהתקבל מחברה ישראלית (הכנסה פטורה ממס). פקיד השומה טען, כי יש לייחס הוצאות שלא ניתנות לייחוס גם לרכיב הכנסה זה. בית המשפט קבע, כי חלוקת ההוצאות לפי ייחוס בהתאם לסעיף 18_(ג) תחול על כל הכנסה, בין אם היא פטורה, חייבת במס בשיעור מוגבל או חייבת במס בשיעור מלא.
• (פסקי דין ארקין תקשורת + בראון פישמן תקשורת: בספר של אסתר, עמ' 288-289).

סעיף 18_(ה) – תשלומים לתושב חוץ

הסעיף בא להבטיח ניכוי מס במקור עבור תשלומים לתושב חוץ, אשר מהווים עבורו הכנסה החייבת במס בישראל, בהתאם לסעיף 170 (לפיו, על המשלם לתושב חוץ הכנסה, אשר חייבת במס בישראל, מוטלת החובה לנכות ממנה מס במקור).

סעיף 18_(ה) קובע, כי תשלומים המשולמים לתושב-חוץ יוכרו כהוצאה המותרת בניכוי בהתקיים אחד מן התנאים הבאים:

• הסכום שולם במזומן וממילא בוצעה חובת ניכוי מס במקור
• הסכום טרם שולם בפועל, אולם נוכה ממנו המס והועבר לפקיד השומה בתוך 3 חודשים מתום שנת המס.

חריג: אם התשלום שמקבל תושב-החוץ הינו פטור ממס אצלו, הרי שסעיף 18_(ה) לא חל עליו וההוצאה תוכר במלואה (על-בסיס מצטבר), גם אם טרם שולמה בפועל.

לדוגמא: 

חברה ישראלית הוציאה את ההוצאות הבאות ב-2017:

1. רכשה צעצועים באשראי מחברה בסין, שולם בשנת 2018 ללא ניכוי מס במקור.
2. נטלה הלוואה לטווח ארוך מהחברה בסין. בשנת 2017 הצטברה ריבית בגובה 10,000$ והפרשי-שער בגובה 15,000$.

האם ההוצאות הנ"ל תותרנה בניכוי בשנת 2017?

תשובה:

1. הכנסה ממכירות אינה חייבת במס בישראל אצל החברה הסינית, לפי סעיף 4א, ולכן לא יחול עליה סעיף 18_(ה) וההוצאה תותר בניכוי כבר ב-2017.
2. ריבית והפרשי שער שקיבל תושב חוץ מתושב ישראל חייבים במס בישראל, לפי סעיף 4א (בהתאם למקום מושבו של המשלם), ולכן יחול סעיף 18_(ה).

• בגין הריבית: החברה לא שילמה בפועל את הריבית וכן לא ניכתה ממנה מס במקור, ולכן ההוצאה לא תותר בניכוי.
• בגין הפרשי השער: מכיוון שהם פטורים לפי סעיף 9₍₁₅₎, לא חלה עליהם חובת ניכוי מס במקור ולכן ההוצאה תותר במלואה.

לסיכום: רק בגין הריבית החברה אינה רשאית לזקוף זאת כהוצאה, עד שתשלם בפועל או אם תנכה מסכום זה מס ותעבירו לפקיד השומה עד ליום 31.3.18.

סעיף 30 – הוצאות מוגזמות

הסעיף קובע, כי הוצאות המותרות בניכוי ע"פ סעיפים 17+18 אך הן מוגזמות, לא תותרנה בניכוי. אולם, הגורם היחיד המוסמך לקבוע האם ההוצאה הינה מוגזמת, הוא מנהל רשות המיסים בלבד.

• פסק דין פ.ה. החזקות: החברה שילמה לחברה קשורה סך של 1,250,000 ש"ח בתמורה לניהול נכס מקרקעין. מנהל רשות המיסים לא התיר את ההוצאה, בהתאם לסעיף 30. בית המשפט קבע, כי טיפול בנכס כזה אינו כה מורכב ויקר, מרבית העבודה התבצעה באמצעות עובדים חיצוניים ולא היה צורך ממשי בטיפול בנכס, ולכן ההוצאה הינה בגדר מוגזמת ולא תותר בניכוי.