סעיף 17(1) – הוצאות מימון
ע"פ סעיף 17 רישא, הוצאות מימון בגין נכס אשר איננו משמש בייצור הכנסה, לא תותרנה בניכוי. וע"פ סעיף 17(1), הוצאות מימון בגין נכס אשר הינו משמש בייצור הכנסה, תותרנה בניכוי.
כאשר רוכשים נכס הוני (ולצורך כך נוצרות הוצאות מימון), יש לעשות הבחנה, האם הנכס הופעל או שטרם הופעל:
הוצאות המימון בגין רכישת נכס, בתקופה בה הוא טרם החל לפעול – לא תותרנה בניכוי. הוצאות אלו תיתוספנה לעלות הנכס ("עלות היסטורית") לצרכי חישוב פחת וחישוב רווח/הפסד הון במכירה.
כאשר הנכס יחל לפעול ולשמש בייצור הכנסה, הוצאות המימון מיום ההפעלה תותרנה בניכוי כהוצאה שוטפת (וכאמור, הוצאות המימון שנצברו עד כה תיתוספנה לעלות הנכס ותותרנה בקצב הפחת).
- פסק דין בעל-בית: מדובר בנישום, אשר היתה לו קומה אחת שהושכרה. במועד מסויים, החליט לבנות קומה נוספת, ולשם כך מימן את הבנייה באמצעות הלוואה. במהלך הבנייה, הנכס היה עדיין מושכר ולכן טען הנישום, כי יש להתיר את הוצאות המימון, שהרי חלק מהבניין משמש בייצור הכנסה. בית המשפט קבע, שמדובר בהוצאות הקמה של חלק מהנכס, אשר עדיין איננו משמש בייצור הכנסה, ולכן הוצאות המימון בגין הקמתו לא תותרנה בניכוי, אלא תיתוספנה לעלות הנכס.
- פסק דין פריקשן מטריאלס: החברה לקחה הלוואה לצורך הקמת מפעל ונוצרו לה הוצאות ריבית. בפועל, החברה לא הזדקקה לכל כספי ההלוואה והשתמשה בנותר כהלוואה לחברה אחרת, ונוצרו לה הכנסות מריבית. החברה דרשה את כל הוצאות הריבית כהוצאות מימון. בית המשפט קבע, כי הוצאות המימון שנוצרו בגין החלק היחסי של ההלוואה אשר אותו היא העניקה כהלוואה לחברה אחרת, הינן הוצאות אשר הוצאו לצורך ייצור הכנסה, ולכן תותרנה בניכוי, ואילו הוצאות המימון שנוצרו בגין חלק ההלוואה אשר שימש לבניית המפעל לא תותרנה בניכוי, מכיוון שהוא עדיין אינו משמש לייצור הכנסה.
הוצאות מימון בגין נכסים לא מניבים
- פסק דין אנג'ל: החברה הוציאה כספים שאינם לצורך ייצור הכנסה. עקב כך, נוצר לה מחסור במזומנים והיא נאלצה לקחת הלוואה כדי לרכוש מלאי. הלוואה זו גררה הוצאות ריבית. בית המשפט קבע, כי מכיוון והחברה רכשה נכס שאינו מניב הכנסה וכתוצאה מכך נאלצה לקחת את ההלוואה לצורך מימון פעילותה השוטפת, יש לייחס את ההלוואה תחילה לנכסים אשר אינם משמשים בהכנסה ולפיכך הוצאות המימון אינן מותרות בניכוי (מאזנית: ההתחייבויות מיוחסות קודם כל לנכסים שאינם מניבים הכנסה, ולאחר מכן לרכוש השוטף ו/או הקבוע שכן מניב הכנסה).
- פסק דין מורן: החברה מימנה נכס, אשר אינו משמש לייצור הכנסה, מהמזומנים שהיו ברשותה. לאחר זמן מה, נזקקה החברה להלוואה לצורך מימון פעילותה השוטפת. בית המשפט קבע, כי במידה והחברה ידעה מראש שתזדקק בעתיד להלוואה לצורך מימון המשך פעילותה השוטפת, הרי שהוצאות המימון הללו לא תותרנה בניכוי, ומימון ההלוואה ייוחס לנכס אשר אינו משמש להכנסה.
הוצאות מימון לצורך רכישת מלאי
- פסק דין טמבור: החברה רכשה מלאי מספק בחו"ל ונוצרו לה הפרשי שער. נשאלה השאלה, האם הוצאות מימון בגין מלאי שטרם נמכר תותרנה בניכוי. בית המשפט קבע, כי מלאי, בהגדרתו, משמש תמיד בייצור הכנסה, גם אם טרם נמכר בפועל. ולכן, כל הוצאות המימון בגין המלאי תותרנה בניכוי.
הוצאות מימון לצורך חלוקת דיווידנד
- פסק דין פי גלילות: פי גלילות היתה חברה רווחית והיו לה רווחים הראויים לחלוקה. החברה השתמשה בכספי רווחים אלו לצורך רכישת נכסים, כחלק מפעילותה, ולכן נאלצה לקחת הלוואה לצורך מימון חלוקת הדיווידנד לבעלי מניותיה. פקיד השומה טען, כי מכיוון שהדיווידנד איננו מוגדר כהוצאה, כך גם הוצאות המימון בגינו לא תותרנה בניכוי. בית המשפט העליון קבע, כי החברה השתמשה בהונה העצמי לצורך רכישת נכסים מניבים, לצורך המשך פעילותה, ובעקבות כך נטלה הלוואה לצורך חלוקת הדיווידנד, בעוד שיכלה לחלק את הדיווידנד מהונה העצמי וליטול הלוואה לצורך רכישת הנכסים, ואשר הוצאות המימון בגינה היו מותרות בניכוי, ולכן רואים בהלוואה כאילו ניטלה לצורך מימון המשך פעילותה השוטפת, ולכן הוצאות המימון בגינה מותרות בניכוי.
הלוואה שנלקחה לצורך מתן הלוואה לחברה אחרת
- פסק דין החברה לפיתוח טבריה: הנישומה עסקה בפיתוח העיר טבריה והחזיקה במספר חברות-בנות. אחת מהן היתה חמי טבריה. הכנסותיה של החברה לפיתוח מחברת חמי טבריה נבעו מדיווידנדים שחילקה האחרונה, דמי ניהול, וכן ריבית על הלוואות שהעניקה לה. לצורך מתן ההלוואה לחמי טבריה, נטלה החברה לפיתוח הלוואות מהבנקים ודרשה את הוצאות הריבית בגינן כהוצאות מימון. חברת חמי-טבריה לא שילמה את הריבית שהיה מוטל עליה לשלם (ולכן לחברה לפיתוח לא נוצרו הכנסות מריבית, כנגד ההוצאות שדרשה). פקיד השומה טען, כי הכנסות המימון אשר היו אמורות להתקבל, היו עשויות להתחייב במס לפי סעיף 2(4) – הכנסות מריבית, ולכן הוצאות הריבית משוייכות לאפיק הכנסה זה. אולם מכיוון שעדיין לא התקבלה כל הכנסה מריבית, הוצאות הריבית הנתבעות אינן מותרות בניכוי, שהרי אין ממה לקזז את ההוצאה. בית המשפט קבע, כי מכיוון ופעילות חברת האם בחברת הבת הינה בדרגה של עסק (ולא הכנסה פסיבית), מכיוון שחלק מעיסוקה של החברה לפיתוח הינה השקעות ומתן הלוואות לבנותיה, הכנסות מריבית עבור החברה לפיתוח מחוייבות מכח סעיף 2(1) , ולכן גם הוצאות המימון תותרנה בניכוי ובקיזוז כנגד כלל הכנסותיה האחרות.
- פסק דין נכסי כהנים: החברה הוקמה במטרה להחזיק בנכסים, כגון דירות, השקעות בחברות וכיו"ב. החברה הקימה חברת-בת, אשר בהמשך נזקקה למימון, אשר ניתן לה מחברת-האם. חברת האם דרשה את הוצאות המימון בגין נטילת הלוואה זו לניכוי. חברת הבת לא שילמה את הריבית בגין הלוואה זו ולכן לא נוצרו לחברה הכנסות מריבית כנגד הוצאותיה. בית המשפט קבע, כי יש לעשות אבחנה בין החברה לפיתוח טבריה, לבין חברת נכסי כהנים: עיסוקה של חל"פ טבריה הינו להשקיע בחברות ולפתח אותן, ברמה של עסק אקטיבי, ולכן ההכנסות בגין הפעילות בהן מחוייבות מכח סעיף 2(1), ואילו חברת נכסי כהנים מחזיקה בנכסים ובמניות לצרכי השקעה בלבד, פעילותה הינה פסיבית, ולכן ההכנסות מהם מחוייבות מכח סעיף 2(4). ולכן, לא תוכל לדרוש את הוצאות המימון כנגד כלל הכנסותיה, אלא רק כנגד ההכנסות שתהיינה לה מריבית.
הוצאות מימון לרשויות
נשאלת השאלה: מה הדין לגבי הוצאות מימון בגין חובות לרשויות, כגון במקרה של נטילת הלוואה לצורך התשלום, או במקרה ולסכום הקרן מתוספים הוצאות ריבית והצמדה, האם ההוצאה הזו מוכרת?
- מס הכנסה: תשלום המס מעיקרו אינו הוצאה מוכרת, שהרי אינו יצא בייצור הכנסה, אלא נקבע ומשולם לאחר הליך הפקת ההכנסה. ולכן, מאחר וההוצאה היסודית – המס – אינה מותרת בניכוי, כך גם הוצאות המימון בגינה לא תותרנה בניכוי.
- מס הכנסה ניכויים (הכוונה היא, גביית מס ע"י המנכה בצורה של ניכוי במקור): במקרה שהמשלם, אשר חייב בניכוי במקור, לא ניכה את המס כנדרש ממנו ולכן לא העביר את סכום המס לרשויות, הוצאות המימון וכן הפרשי הריבית וההצמדה הינם מוכרים. אולם, במקרה וניכה את המס כנדרש אולם לא העבירו לרשויות, מעבר לעבירה הפלילית שבכך, הוצאות המימון, או הריבית וההצמדה, אינן מותרות בניכוי (פסק-דין הד הקריות).
- ביטוח לאומי: סעיף 32(13) קובע, כי הוצאות מימון עבור ביטוח לאומי, למעט הוצאות מימון בגין ניכויים ממשכורות עובדים, אינן מוכרות.
- מע"מ: הוצאות מימון מע"מ אינן מותרות בניכוי.
- מס שבח: הוצאות מימון מס שבח אינן מותרות בניכוי.
- ארנונה ומיסים מקומיים: הארנונה מותרת בניכוי ולכן גם הוצאות המימון בגינה מותרות בניכוי.
- קנסות עירוניים: קנס אינו מותר בניכוי ולכן גם הוצאות מימון בגינו אינן מותרות בניכוי.
סעיף 17(1)(ב) – תשלום ביתר
הסעיף קובע, כי כאשר מתקבלים החזרים ממס הכנסה עקב כך שהנישום יצר אותם במכוון (לדוגמא: שילם מקדמות הרבה מעבר לסכום שנקבע לו), לא יותרו לנישום הוצאות ריבית עד לגובה ההכנסות מריבית ומהפרשי ההצמדה שנתקבלו יחד עם החזר המס. הכנסות אלו הינן פטורות ממס, מכח סעיף 9(24) , ולכן לא ניתן לקזז כנגדן הוצאות.
תשלום מס מוצדק = הגבוה מבין השניים:
1. התשלום שנקבע בהתאם לדרישת פקיד השומה, לפי שיעור מקדמות ו/או שיעור מס במקור.
2. מס ששולם ביתר ביוזמת הנישום, בגובה של עד 15% מס שחישב הנישום בדו"ח השנתי.
סעיף 17(2) – דמי שכירות
הסעיף קובע, כי נישום השוכר מבנה או קרקע ומשתמש בהם לצורך ייצור הכנסתו, יוכל לדרוש את הוצאות השכירות בניכוי.
יש לשים לב, כי בעוד ההכנסות מהשכרת נדל"ן, המחוייבות מכח סעיף 2(6), מדווחות וממוסות בהתאם לסעיף 8ב' על בסיס מזומן(הכנסות שכירות מראש מדווחות באותה שנת מס בה הן התקבלו), הוצאות השכירות מדווחות וממוסות על בסיס מצטבר (הוצאות שכירות מראש מחולקות על-פני מספר תקופות הייחוס ומדווחות בהתאם).
ומה קורה במקרה בו שולם שכר הדירה מראש והנישום מפסיק את החוזה באמצע, ללא קבלת כספו בחזרה (לדוגמא: כחלק מתנאי החוזה, או במקרה של הפסקת פעילות, סגירת החברה וכו')?
- פסק דין טלילות: החברה שכרה משרדים ושילמה מראש ל-5 שנים. בשנה השלישית הפסיקה את פעילותה. בית המשפט קבע, כי כל הוצאה נפרסת שנותרה, תירשם בשנה האחרונה לפעילותה. כלומר, יתרת ההוצאות מראש, לשנתיים האחרונות, תצורף להוצאה השוטפת השנתית, ולכן בשנה האחרונה תוכרנה הוצאות 3 שנות השכירות הנותרות.
סעיף 17(3) – הוצאות אחזקה ותיקונים
הסעיף קובע, כי הוצאות אחזקה ותיקונים תותרנה בניכוי כהוצאה שוטפת, רק כאשר מדובר בהוצאה אשר באה לשמור על הקיים, או להחזיר את המצב לקדמותו. אולם, כאשר התיקון שבוצע מהווה השבחה משמעותית של הנכס, יש לראות בהוצאה כהונית, אשר לא תותר בניכוי, אלא תיתוסף לעלות הנכס, לצרכי פחת ולצרכי קביעת רווח/הפסד הון במכירה.
נקבעו מספר מבחנים לבדיקת מהות וסיווג ההוצאה, כהונית או פירותית:
- מהות השיפור: ככל שהשיפור הינו יחידה נפרדת, העומדת בפני עצמה (לדוגמא: מנוע עזר, אביזר שדרוג וכיו"ב), מדובר בהוצאה הונית/ השבחה.
- תדירות ההתבלות: ככל שהבלאי של רכיב השיפור אורך זמן רב יותר, מדובר בהוצאה הונית/ השבחה.
- שווי השיפור היחסי: ככל ששווי השיפור מהווה אחוז ניכר יותר משווי הנכס כולו, מדובר בהוצאה הונית/ השבחה.
- הארכת חיי הנכס: במידה והשיפור מאריך משמעותית את חיי הנכס, מדובר בהוצאה הונית/ השבחה.
- פסק דין קואופרטיב הנמל החדש: בבעלות החברה היו משאיות, ובשנה מסויימת החליפה מנועים לחלקן. נשאלה השאלה, האם מדובר בתיקון-שבר או בהשבחה. בית המשפט קבע כי מדובר בהשבחה, מכיוון ומדובר במנוע חדש, אשר מאריך את חיי הנכס, שוויו באחוזים מן המשאית הינו גבוה ותדירות התבלותו נמוכה, ולכן ההוצאה אינה מותרת לניכוי כהוצאה שוטפת.
- פסק דין ארטן עוזיהו: לנישום היה מבנה תעשייתי ישן, אשר במשך שנים לא שופץ ולא תוחזק כראוי. בשלב מסויים הוחלט לשפצו. הוצאות השיפוץ היו גבוהות וכללו את חיזוק היסודות, תיקון סדקים, בניית גלריה והחלפת הריצוף. הנישום טען, כי אם במשך כל השנים היה מוציא מדי פעם סכומים קטנים לצורך שמירה ותחזוקת הנכס, הן כן היו מותרות ולכן אין כל סיבה שלא להתיר אותן כעת. בית המשפט קבע, כי הוצאות הצבע והטיח וחיזוק היסודות הינן הוצאות אשר מהותן שמירה על הקיים ולכן תותרנה בניכוי, ואילו לעומתן, בניית הגלריה והחלפת הריצוף מהוות הקמת יתרון מתמיד, הוצאה הונית/ השבחה, אשר אינה מותרת בניכוי אלא לפי קצב הפחת.
שיפורים במושכר
כאשר הנישום שוכר נכס ומשפץ אותו לצורך התאמתו לצרכיו העסקיים, לכאורה מדובר ביצירת יתרון מתמיד ("השבחה"), הוצאה הונית. אולם מכיוון והנכס מלכתחילה אינו שלו אלא שכור, לא שייך בו ניכוי פחת. תקנות מס הכנסה לגבי שיפורים במושכר קובעות, כי הוצאות אלו תיפרסנה ל-10 שנים. במידה והנישום סוגר את עסקו במהלך תקופה זו, הרי שיתרת הוצאות השיפורים במושכר תיזקף לשנה האחרונה לפעילותו ותותר בניכוי בשנה זו.
מלאי בסיסי
הכוונה היא לכלי עבודה המשמשים ביצירת ההכנסה באופן שוטף ואשר עשויים להתבלות או להיפסד. לדוגמא: כלי אירוח בבית מלון (כלי אוכל, כלי מיטה, מגבות וכו'), כלי ניקוי בחברת ניקיון (מגבים, יעים, מטאטאים וכו'), בלוני גז ומכלי אחסון בחברות חלוקה וכיו"ב.
סעיף זה קובע, כי הוצאות בגין תיקון, חידוש והחלפה של מלאי בסיסי, תותרנה בניכוי כהוצאה שוטפת, וזאת לעומת רכישה ראשונית של אותו המלאי, המהווה הוצאה הונית אשר אינה מותרת בניכוי. במקרה של החלפת המלאי הבסיסי במלאי חדש, ההוצאה תותר בניכוי עד שווי והיקף המלאי שהוחלף. במידה ונרכשת כמות גבוהה יותר, או באיכות טובה יותר, יתרת המלאי העודפת החדשה לא תותר בניכוי.
- פסק דין מרכז החמצן: החברה סיפקה גז במכלים מיוחדים. מכלים רבים הלכו לאיבוד והחברה קנתה מכלים במקומם. בית המשפט קבע, כי הוצאה זו לא תותר בניכוי, זאת מכיוון ששווי המכלים הינו גבוה והסבירות לאובדנם הינה נמוכה, ולכן הרכישה נעשתה לצורך הגדלת המלאי, כלומר הוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי.
תקצירי שיעור 