הוצאות
הסעיפים בפקודת מס הכנסה, אשר עוסקים בהוצאות, הינם:
- סעיף 17: האם ההוצאה מותרת בניכוי
- סעיף 18: מתי ההוצאה תותר בניכוי
- סעיף 30: הוצאה מוגזמת
- סעיף 31: מהו שיעור ההוצאה שתותר
- סעיף 32: הוצאות אסורות
סעיף 17 רישא: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו… הוצאות שיצאו כולן, בייצור הכנסתו… ולשם כך בלבד" = אלו מילות המפתח המגדירות הוצאה המותרת בניכוי: ההוצאה מוכרת רק במקרה בו כל ההוצאה בשלמותה הוצאה אך ורק לצורך ייצור הכנסה שוטפת (כלומר ע"פ סעיף 17 רישא, הוצאה חלקית או מעורבת אינה מותרת בניכוי. פס"ד מעונות רוטשילד בהמשך מורה, כי אם ניתן להפריד באופן מהימן בין רכיבי ההוצאה ולחלץ מתוכו את רכיב ההוצאה המותרת בניכוי, ניתן לעשות כן).
ישנם 3 סוגי הוצאות:
- הוצאה פירותית: הוצאה המשמשת לייצור הכנסה בעסק
- הוצאה הונית: הוצאה המשמשת ליצירת מקור הכנסה, לרכישת רכוש קבוע וכיו"ב
- הוצאה פרטית: הוצאה שאינה משמשת לייצור הכנסה, ואשר הוצאה במישור הפרטי
סעיף 17 מתיר בניכוי הוצאות פירותיות בלבד, אשר הוצאו לצורך ייצור הכנסה.
הוצאה פירותית הינה הוצאה שהוצאה כולה לשם ייצור ההכנסה או לצורך שמירה על הקיים, כלומר שמירה על המנגנון שמניב את ההכנסות. לעומתה, הוצאה הונית הינה הוצאה שהוצאה לשם יצירת יתרון נוסף תמידי, הגדלת מקור ההכנסה, השבחת נכס קיים וכיו"ב.
- פסק דין לילי וולף: מדובר ברופאת שיניים, אשר נסעה להשתלמות בחו"ל בתחום רפואת השיניים, ואת הוצאות ההשתלמות דרשה בניכוי מהכנסותיה. פקיד השומה לא התיר את ההוצאה. בית המשפט קבע, כי יש לעשות הבחנה בין השתלמות מקצועית, השומרת על רמתו המקצועית של הנישום, לבין רכישת ידע חדש, אשר לא היה לו קודם. בנוסף, חובתו המוסרית של רופא היא ללכת להשתלמויות, כדי לשמור על רמתו המקצועית.
- פסק דין שתדלן: הנישום היה בעלים של בית ספר שבו למדו בנות דתיות. בשלב מסוים הוחלט לעבור לבניין חדש. לצורך כך פנה לעורך-דין, אשר טיפל בהשגת האישורים מהעירייה להפעלת בית-ספר במקום. בהמשך, נודע לו כי אמור להיפתח בסמיכות לבית הספר בי"ס לבנים, ולכן שילם לעוה"ד עבור מניעת פתיחת בית-הספר לבנים. בית המשפט קבע, כי שכר הטרחה אשר שולם בגין הטיפול במניעת פתיחת בית הספר לבנים הינה הוצאה אשר נועדה לשמירה לשמירה על הקיים ולכן מותרת בניכוי. לעומתה, שכר הטרחה אשר שולם בגין הליכי הרישוי להפעלת בית הספר החדש הינה הוצאה אשר באה ליצור את העץ מניב-ההכנסות, מדובר ברכישת יתרון מתמיד, ולכן זוהי הוצאה הונית, אשר לא תותר בניכוי.
- פסק דין מנדל שרף: מדובר בעו"ד אשר טס ללונדון כדי לעשות רישיון בינלאומי במשפטים. נשאלה השאלה, האם מדובר בהוצאה שוטפת, פירותית, אשר נועדה לשמירה על הקיים, או שמדובר ביצירת יתרון מתמיד. בית המשפט קבע, כי מדובר ביצירת יתרון מתמיד, יתרון אשר מגדיל את המנגנון שמניב את ההכנסות, ולכן ההוצאה אינה מותרת בניכוי.
הוצאות נוספות הקשורות לפעילות העסקית
אלו הוצאות, אשר יצאו במהלך העסקים הרגיל של העסק, והם מהווים חלק מסיכוני העסק.
- פסק דין בן-שחר זרעים: במחסן החברה פרצה דליקה, אשר גרמה נזק למלאי הזרעים שלה וכן לעסקים סמוכים. נשאלה השאלה: האם הפיצוי ששולם לעסקים הסמוכים הינו הוצאה פירותית. בית המשפט קבע, כי הפיצוי הינו הוצאה הכרוכה בייצור הכנסה ולכן מהווה הוצאה פירותית, מכיוון ובעסק ישנם זרעים, שהם דליקים מטבעם, והנישום לקח בחשבון זאת, ולכן ההוצאה תותר בניכוי.
- פסק דין גלעדי: מדובר בעורך-דין, אשר העניק לאחד מלקוחותיו ערבות ולבסוף נדרש לשלמה בעצמו. את תשלום הערבות דרש כהוצאה, בטענה שאם לא היה ערב ללקוח, הלקוח היה עוזב אותו, ולכן זוהי הוצאה הקשורה ליצירת הכנסה. בית המשפט קבע, כי מתן ערבות זו איננה הוצאה הקשורה לייצור הכנסתו ולכן אינה מותרת בניכוי.
גנבות בעסק
- פסקי דין אקספרס טורס ופינסקר 42: בשני פסקי הדין בית המשפט קבע, כי יש לעשות הבחנה בין גנבה ע"י עובדים זוטרים לבין גנבה ע"י מנהלים ואנשי מפתח. כאשר הגנבה נעשית ע"י עובדים זוטרים ההוצאה מותרת בניכוי, מכיוון וזוהי הוצאה הקשורה לפעילות העסקית (חלק מסיכוני העסק), ואילו כאשר הגנבה נעשית בידי אנשי מפתח אין להכיר בה כהוצאה המותרת בניכוי (להבדיל מעובדים זוטרים, בחירת אנשי מפתח לעסק נעשית בקפידה יתרה).
הוצאות וולונטריות
הוצאות שאדם מתחייב להוציא, למרות שאיננו חייב להוציאן, מהוות הוצאות וולונטריות ואינן מותרות בניכוי. לדוגמא: תרומות.
- פסק דין לבידי ישראל: עובד לשעבר של החברה נפטר בחו"ל והחברה התנדבה לשאת בעלויות הבאת גופתו ארצה, ואת הוצאות אלו דרשה בניכוי. בית המשפט קבע, כי מדובר בהוצאה התנדבותית, אשר לא קשורה לייצור הכנסה, ולכן אינה מותרת בניכוי.
הוצאות מעורבות
ע"פ סעיף 17 רישא, הוצאה מעורבת (הוצאה שחלקה הוני וחלקה פירותי, או כזו שחלקה פרטי וחלקה עסקי) אינה מותרת בניכוי כלל: הסעיף מתיר "הוצאות שיצאו כולן בייצור ההכנסה". אולם אם ניתן להפריד ולחלק את ההוצאה באופן הקרוב לאמת, ניתן לעשות זאת.
- פסק דין מעונות רוטשילד: החברה השכירה מרתף בבניין שבבעלותה ודרשה כהוצאה את עלויות אחזקת כלל הבניין, בטענה כי המרתף קשור לכל הבניין. בית המשפט קבע, כי רק החלק היחסי של ההוצאה יותר בניכוי, וזאת רק אם ניתן להפריד את ההוצאות ולזהות את רכיב שטח המחסן מכלל שטח הבניין.
הפרשות
הפרשה = הוצאה הקשורה להכנסה, אשר תשולם או תוצא בעתיד, אם בכלל. לדוגמא: הפרשות לפיצוי, לתיקונים במסגרת אחריות וכיו"ב.
לנישום המדווח על-בסיס מצטבר יכול להיווצר מצב, שבו תהיינה לו בשנה מסויימת הכנסות אשר בעתיד תיווצרנה כנגדן הוצאות. אי-הכרה בהוצאות עתידיות אלו כבר בשנה שבה נוצרו ההכנסות ייצור עיוות, ולכן החשבונאות פתרה זאת באמצעות יצירת חשבון "הפרשות".
- פסק דין ארקיע: ארקיע רשמה בדוחותיה הכספיים הפרשה לתיקונים עתידיים של מטוסיה ודרשה אותה בניכוי. בפסק דין זה נקבע, כי הוצאות הפרשה תותרנה בניכוי, רק במידה ומתקיימים שלושת התנאים הבאים יחד:
- קרוב לוודאי שההוצאה תצא
- ניתן לאמוד את סכום ההוצאה העתידית באופן סביר
- ההפרשה הינה בגין התחייבות לצד שלישי
מכיוון ולחברה לא היתה התחייבות לצד שלישי (החברה מתקנת את מטוסיה-שלה, ולא התחייבה לתת שירות תיקונים לצד שלישי), ההוצאה לא הותרה בניכוי.
הוצאות טרום-עסקיות
מדובר בהוצאות שהוצאו לצורך יצירת מקור הכנסה. הוצאות אלו אינן מותרות בניכוי, מכיוון שהעסק עדיין לא בשל להניב הכנסות. לעומתן, הוצאות שיצאו כאשר העסק בשל לייצר הכנסה מותרות בניכוי, ככל הוצאה פירותית שוטפת.
- פסק דין נאות מרגלית: החברה ביקשה לפתוח בית חולים לחולי-נפש. משרד הבריאות התנה את פתיחתו במתן רישיון לפסיכיאטר הראשי, אשר יעבור השתלמות מיוחדת לצורך כך. במהלך ההשתלמות קיבל הפסיכיאטר משכורת והחברה רשמה זאת כהוצאה. בית המשפט קבע, כי הוצאות המשכורת קשורות ליצירת מקור הכנסה, כי ללא אותו הרישיון לא יכלה החברה לפעול בתחום עיסוקה – מקור ההכנסה עדיין איננו בשל לייצר הכנסה, ולכן מדובר בהוצאה טרום-עסקית, אשר אינה מותרת בניכוי.
- פסק דין שלמה ביטוח: חברת שלמה ביקשה להפוך לחברת ביטוח. עוד בטרם קבלת האישור מהמפקח על הביטוח הוציאה החברה הוצאות שונות בגין עובדיה, כגון משכורות, השתלמויות וכו', אשר הסתכמו ב-18 מיליוני ש"ח. בית המשפט קבע, כי בהיעדר אישור המפקח על הביטוח העסק לא בשל לקיים הכנסה, ולכן מדובר בהוצאה טרום-עסקית אשר אינה מותרת בניכוי כלל.
- פסק דין סידס: החברה דרשה הוצאות שיווק ושכר, אף על פי שבפועל לא הפיקה הכנסה כלל. פקיד השומה טען, כי מדובר בהוצאה טרום-עסקית שאינה מותרת בניכוי ולראיה – העסק לא הכניס אפילו לא שקל אחד במהלך שנת המס. בית המשפט קבע, כי העסק בשל להניב הכנסות, והעובדה שהחברה לא הצליחה להשיג לקוחות אינה גורעת מכך שהעסק בשל להפיק הכנסות, ולכן ההוצאות הינן שוטפות ומותרות בניכוי.
הוצאות לא חוקיות
ע"פ סעיף 32(16), הוצאות אשר הוצאו תוך כדי עבירה על החוק לא יותרו בניכוי, כגון קנסות, שוחד וכו'.
- פסק דין אולגשוילי: הנישום חרג ממכסת המים שנקבעה לו ושילם קנס. את הקנס תבע כהוצאה. בית המשפט קבע, שהוצאה זו, אשר הופקה עקב עבירה על החוק, אינה מותרת בניכוי.
- פסק דין פרומקין: הרופא אשר הואשם בקבלת שוחד דרש את הוצאות שכר-טרחת עורך דינו כהוצאה עסקית. בית המשפט קבע, כי מכיוון ומדובר מחד בשמירה על חרותו של הנישום (עוה"ד השיג לו עסקה שמנעה ממנו כניסה לכלא), שזהו מוטיב פרטי, ומאידך ההוצאה קשורה בכל-זאת לעסקו, הרי שזו הוצאה מעורבת אשר אינה ניתנת להפרדה, לחלוקה או לייחוס ולכן ע"פ סעיף 17 רישא אינה מותרת בניכוי.
תקצירי שיעור 