שיעור חמישי – 23.8.19

סעיף 4א – מקום הפקת ההכנסה

סעיף זה קובע את הכללים לקביעת מקום הפקת ההכנסה לצורכי מיסוי. הכללים הם:

• לגבי תושב חוץ: הכנסתו של תושב חוץ חייבת במס בישראל, רק אם הופקה בישראל (מיסוי טריטוריאלי).
• לגבי תושב ישראל: הכנסתו של תושב ישראל חייבת במס בישראל, ללא תלות היכן היא הופקה (מיסוי פרסונלי). עם זאת, אם הכנסתו הופקה ומוסתה בחו"ל, תושב ישראל יהיה זכאי לקבל זיכוי מהמס החייב בישראל בגין המס אשר שילם בחו"ל, בהתאם לאמנות והסכמים בין מדינות.

סעיף זה קובע את מקום הפקתן של ההכנסות הפירותיות הבאות:

• לגבי הכנסה מעסק, ממשלח-יד ומעסקת אקראי _[2(1)]: המקום בו מתנהלת העסקה או המקום בו ניתן השירות
• לגבי הכנסה מעבודה _[2(2)]: המקום בו התבצעה העבודה
• לגבי הכנסה מריבית, דיווידנד, הפרשי הצמדה, הפרשי שער ודמי ניכיון _[2(4)]: לפי מקום מושבו של המשלם
• לגבי הכנסה מקיצבה, מלוג ואנונה _[2(5)]: לפי מקום מושבו של המשלם
• לגבי הכנסה מהשכרת נכסי מקרקעין _[2(6)]: לפי מיקום הנכס
• לגבי הכנסה מהשכרת נכס מוחשי שאינו מקרקעין _[2(7)]: לפי מקום השימוש בנכס
• לגבי הכנסה מהשכרת נכס שאינו מוחשי _[2(7)]: לפי מקום מושבו של המשלם
• לגבי הכנסה מחקלאות _[2(8)]: לפי מיקום הנכס מניב ההכנסה
• לגבי הכנסות מהגרלות, הימורים ופרסים _[2א]: לפי מקום מושבו של המשלם

סעיפי 3 לפקודה – מקורות הכנסה נוספים

סעיף 3_(א): פיצויים בגין אבדן רווחים שוטפים

הסעיף מחייב במס את סכום הפיצויים אשר התקבל בגין אבדן רווחים שוטפים (בדרך-כלל מחברת הביטוח). הסעיף קובע, כי הכנסות שנתקבלו בידי אדם מחברת ביטוח עבור אבדן כושר עבודה, יהוו הכנסה החייבת במס כהכנסה מיגיעה אישית (מוגדרים כ-2₍₅₎ – הכנסה מקצבה, אולם ממוסים לפי 2₍₁₎ או 2₍₂₎ – הכנסה מיגיעה אישית).

סעיף 3_(ב): מחילת חובות וקבלת מענקים

• סעיף 3_(ב)(1) – מחילת חוב שהותר כהוצאה

ע"פ עקרונות חשבונאיים, מי שמדווח על בסיס מצטבר יכול לדרוש חוב כהוצאה, גם אם טרם שילם את החוב בפועל. אם לאחר תקופה מסויימת החוב נמחל, יש לראות את מחילת החוב כהכנסה באותה שנת המס שבה הוא נמחל.

• סעיף 3_(ב)(2) – קבלת הלוואה ולאחריה מענק או מחילה

הסעיף קובע, שכאשר אדם קיבל הלוואה ובמקום לפרוע את ההלוואה ניתן לו מענק או שמחלו לו על ההלוואה, הוא יהיה חייב במס עד לסכום גובה ההלוואה.

• סעיף 3_(ב)(3) – תנאים להכרה במחילת-חוב או במענק לכיסוי הלוואה

הסעיף מחייב במס מחילת חובות וקבלת מענקים, אם:

1. הנישום קיבל מענק או נמחל לו חוב
2. הכספים שנתקבלו מלכתחילה הינם לצורך ייצור הכנסה מעסק או ממשלח-יד, או לצורך רכישת נכס הוני

מחילת החוב או קבלת המענק אינם חייבים במס מכח הסעיפים הבאים:

1. סעיף 20א – מענק שנתקבל לצורכי מו"פ
2. סעיף 21_(ב) – מענק או מחילת חוב בגין נכס בר-פחת

מחילת חוב יכולה להתבטא בשתי דרכים:

• מחיקת חוב ממשית אצל הנישום
• התייחסות של שני הצדדים לחוב והתנהלות כאילו הוא נמחל (אין צורך בוויתור ממשי על החוב)

סעיף 3_(ו): הכנסה לאחר הפסקת התעסקות

הסעיף חל על נישום המדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומן בלבד (נישום המדווח לפי בסיס מצטבר למעשה כבר דיווח על הכנסה זו בשנת המס הרלוונטית).

כאשר נישום סגר את עסקו או נפטר, ולאחר מכן לקוח שילם את חובו לבעל העסק-לשעבר או ליורשיו, הרי שההכנסה המתקבלת לא תהיה חייבת במס לפי 2₍₁₎, שהרי בעת קבלת ההכנסה הנישום או יורשיו אינם בעלי העסק. לכן, בא סעיף 3_(ו) ומחייב את הכנסות אלו בידי מקבלן.

הפסקת התעסקות = פרישה, שינוי עיסוק, פטירה, או כל דרך אחרת בה העיסוק או העסק הופסק.

במקרה של פטירה ממש, וההכנסה התקבלה בידי היורשים, אין לקזז כנגד הכנסות אלו הפסדים עסקיים משנים קודמות של המוריש, שהרי ההכנסה הינה כעת של היורשים (ואילו ההפסדים שייכים למוריש).

כמו-כן, הכנסה זו לא תהיה עבור היורשים הכנסה מיגיעה אישית לעניין מדרגות המס. עם זאת, סעיף 125א מגביל את מדרגת המס המקסימלי בגין הכנסה זו ל-40% (הלכה למעשה: שיעור המס יהיה בגובה של 31%-40%).

סעיף 3_(י): ריבית רעיונית על הלוואה שניתנה

הסעיף מחייב במס הכנסה רעיונית מכח סעיף 2₍₄₎ את נותן ההלוואה, כאשר מתקיימים התנאים הבאים:

• נותן ההלוואה הינו חבר בני-אדם או נישום, החייב בהנהלת-חשבונות כפולה לפי הוראות ניהול ספרים.
• מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, כגון:
  – צד אחד מהעסקה קרוב לצד השני (בהגדרתו לפי סעיף 76_(ד) לפקודה).
  – צד אחד שולט לפחות ב-5% בצד השני.
  – אדם אחד (או חבר בני אדם) שולט בשני צדדי העסקה

שיעור הריבית על ההלוואה נכון ל-2019 הינו 2.56% לשנה. כאשר התנאים לעיל מתקיימים, יש לזקוף שווי לנותן ההלוואה כהכנסת ריבית לפי סעיף 2_(4), בגובה ההפרש שבין שיעור ריבית זה לבין שיעור הריבית שנגבה בפועל.

סעיף זה לא יחול כאשר:

• על ההלוואה חל סעיף 3_(ט).
• זהו חוב של לקוח או של ספק.
• זוהי הלוואה של מוסד ציבורי, כהגדרתו לפי סעיף 9₍₂₎, וניתנה כחלק מפעילותו.
• זוהי הלוואה שניתנה לצדדים קשורים בחו"ל וחל עליה סעיף 85א.
• זוהי הלוואה ללא ריבית והצמדה שנתן אדם לחברה שיש לו בה 25% שליטה, כנגד שטר הון שהונפק ל-5 שנים.

סעיף 3א – הכנסה באזור

"אזור" = יהודה, שומרון וחבל עזה

"אזרח ישראלי" = מי שעונה על אחת מהחלופות הבאות:

1. אזרח ישראלי ע"פ חוק האזרחות
2. תושב ישראל ע"פ מבחן התושבות
3. מי שזכאי לעלות לישראל מכח חוק השבות והוא תושב ה"אזור".
4. חבר בני אדם, אשר "אזרח ישראלי" כמשמעו בחלופות 1-3 הוא בעל שליטה בו בגובה 10% או יותר.

הכנסתו של "אזרח ישראלי", יחיד או חברה, שהופקה ב"אזור", תיחשב כהכנסה שהופקה בישראל.

הכנסתו של "אזרח ישראלי", יחיד או חברה, שהופקה מחוץ למדינת ישראל ומחוץ ל"אזור", תיחשב כהכנסה שהופקה בחו"ל (החיוב במס הינו פרסונלי + זיכוי בגין מס זר בהתאם לאמנות בין-מדינות).

כאשר חבר בני אדם אינו נחשב ל"אזרח ישראלי" (מכיוון ואזרח ישראלי מחזיק בפחות מ-10% ממנו), יראו את חלקו של האזרח הישראלי בלבד ברווחים, כחייב במס בישראל.

במידה ואותו חבר בני אדם שילם את המס ב"אזור", הרי שבחישוב המס של הנישום הישראלי יינתן זיכוי-מס בגובה חלקו באחוזים מתוך סך כל המס ששילם אותו חבר בני אדם.

כאשר יחולק דיווידנד, לא יחוייב במס על הכנסה זו, מכיוון שכבר הוטל מס על השיעור היחסי של הרווח השנתי, בכל שנה ושנה.

סעיפים 82-86: עסקאות מיוחדות

• סעיף 82: הגדרת הסבה

הגדרת "הסבה" הינה: כל העברת הכנסה מאדם לאדם, ללא תלות בשם או במינוח המשפטי שלה – הסכם, הסדר, חוזה וכיו"ב

• סעיף 83: הסבה לצעירים

הסעיף דן בהסבת הכנסות לצעירים וקובע, כי הכנסה המשתלמת לצעיר מכח הסבה, יש לראות בה כהכנסתו של המבוגר-המסב, ולא של הצעיר-המוסב, וזאת בהתקיים שלושת התנאים המצטברים הבאים:

1. המסב עודנו בחיים
2. בתחילת שנת המס טרם מלאו למוסב 20 שנה
3. המוסב אינו נשוי

• סעיף 84: הסבה הניתנת לביטול

כאשר לנישום ישנן הכנסות שהוא מחליט להסב לאדם אחר, אולם מוגדר כי ההסבה הינה זמנית, תחומה בזמן ו/או ניתנת לביטול, רואים בהכנסה זו כהכנסתו של המסב ולא של המוסב.

• פסק דין זהבי: דודתו של זהבי העבירה לו שליש מבית דירות שבבעלותה. בהסכם נקבע, שכל עוד היא חיה, ההכנסות מהדירות שייכות לה. פקיד השומה טען, כי מכיוון וזהבי הינו בעל הנכס בפועל, הרי שההכנסות ממנו שייכות לו והוא זה שחייב במס בגינן. בית המשפט קבע, כי אין חובה שבעל הנכס יהיה בעל הפירות, ולכן דודתו היא זו שמחוייבת במס בגין ההכנסות מההשכרה.
  
• סעיף 85: מלאי

הסעיף נלמד במפגשים 2+3, להלן תמצית:

סעיף זה עוסק בהכנסה רעיונית בגין מלאי (מלאי = כל נכס, מטלטלין או מקרקעין, הנמכר במהלך הפעילות העסקית הרגילה של העסק, לרבות מלאי בתהליך ומלאי חומרי גלם, למעט נכסים בלתי-מוחשיים או כאלו הנמכרים בעסקת אקראי).

הסעיף קובע, שבמקרים מסויימים, אף על פי שהמלאי לא נמכר אלא ניתן במתנה גמורה, או שנמכר במחיר נמוך משמעותית משווי השוק שלו, אנו נראה במלאי כאילו נמכר בתמורה מלאה לשווי השוק שלו: במקרה שימוש עצמי במלאי (כלומר בעל העסק לוקח סחורה לשימושו הפרטי) ובמקרה של מכירה במחיר נמוך או במתנה לאדם שיש לו עמו קשרים אישיים.

"שווי שוק" הינו הסכום שניתן לקבל תמורת המלאי, כאשר מדובר בין קונה מרצון למוכר מרצון, וזאת כאשר מדובר בשני צדדים שאינם קשורים זה לזה, כך שהמחיר אינו מושפע מקיום יחסים מיוחדים.

הפסקת פעילות: כאשר העסק מפסיק לפעול ונשאר מלאי בעסק, הרי שיש לראות כאילו מכר לעצמו את המלאי ולכן מתחייב במס לפי שווי השוק של המלאי.

שינוי ייעוד, ממלאי שוטף לרכוש קבוע: כאשר הוחלט להשתמש במלאי כרכוש קבוע, רואים זאת כמכירה. ואז, כדי לקבוע את שווי המכירה, יש לבדוק מתי התרחש שינוי הייעוד.

• סעיף 86: סמכות פקיד השומה להתעלם מעסקאות מסויימות ו/או לסווגן בסיווג שונה

סעיף זה מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקאות מסויימות, או לסווג אותן מחדש, במקרים הבאים:

א. עסקה מלאכותית: עסקה שבוצעה בפועל, אולם בחישוב כלכלי אמיתי הינה שונה מן המצב שהוצגה.

ב. עסקה בדויה: עסקה למראית עין, שאין לה תוקף כלל.

ג. הסבה שאינה מופעלת למעשה: הסבה לילדים קטנים, לסמוכים על שולחנו וכיו"ב.

ד. עסקה כשרה למראית-עין, אולם אחת ממטרותיה הינה הימנעות ממס או הפחתת-מס בלתי נאותה, גם אם אינה נוגדת את החוק.

כאשר פקיד השומה רוצה להשתמש בסמכותו להפעיל את סעיף 86, נטל ההוכחה יחול עליו, כדין "המוציא מחברו – עליו הראיה".

• פסק דין יואב רובינשטיין: הנ"ל רכש את חברת אקווריום-פיש, לאחר שנצברו בה הפסדים של כ-4 מיליון ש"ח. מיד לאחר הרכישה, שינה את שם החברה ל"יואב רובינשטיין חברה לבניין בע"מ" והחברה הפסיקה את פעילותה בתחום הדגים והחלה לעסוק בנדל"ן, החלה להרוויח וקיזזה את ההפסדים שהיו בה מתוך הכנסות הפעילות החדשה. פקיד השומה טען, כי רכישת החברה הינה עסקה מלאכותית ויש להתעלם ממנה. בית המשפט קיבל את טענת פקיד השומה וקבע, כי רכישת החברה במצבה הקיים נועדה מלכתחילה לצורך קיזוז הפסדים בלבד ולכשעצמו לא היה טעם אחר לעסקת-רכישה זו, ולכן ההפסדים אינם מותרים בקיזוז.
• פסק דין רכב ישראלי: החברה שילמה דמי ניהול לחברה-אחות אשר היתה בהפסדים. הכנסות אלו קוזזו כנגד ההפסדים שהיו לה. פקיד השומה הוכיח, כי החברה כלל לא העניקה שירותי ניהול, ולכן קבע כי העסקה מבוטלת. בית המשפט הסכים עם החלטה זו.
• פסק דין בן ארי: סוכן ביטוח החזיק ב-32% ממניות חברה שניהלה מוסך, אשר נסגר בהפסדים. סוכן הביטוח רכש את יתרת מניות החברה ומיד לאחר מכן העביר את פעילות הביטוח לחברה, והחל לקזז את ההפסדים הצבורים בה כנגד רווחיו מעסקי הביטוח. בית המשפט קבע, כי זכותו להשתמש בהפסדים הצבורים בה, גם אם ברכישת כלל המניות אין כל טעם כלכלי, וגם אם מלכתחילה הרכישה נועדה לצורך הפחתת מס. עם זאת, הנישום יוכל לקזז הפסדים עד לגובה החזקתו הראשונית בחברה, דהיינו – 32%.

מדרגות המס הנהוגות בישראל (עמ' 133 אצל אסתר)

מדרגות אלו מתייחסות להכנסות שבסעיפים 2₍₁₎, 2₍₂₎, 2₍₆₎, 2₍₇₎, 2₍₁₀₎:

א.

31% מס על כל שקל מהשקל הראשון ועד 242,400 ש"ח

35% מס על כל שקל מסכום 242,400 ש"ח ועד 504,360 ש"ח

47% מס על כל שקל מעל סכום של 504,360 ש"ח

• בגין הכנסות שלא מיגיעה אישית
• בגין הכנסות מיגיעה אישית במקרה של פסילת ספרים

ב.

10% מס על כל שקל מהשקל הראשון ועד 75,720 ש"ח

14% מס על כל שקל מסכום 75,720 ש"ח ועד 108,600 ש"ח

20% מס על כל שקל מסכום 108,600 ש"ח ועד 174,360 ש"ח

31% מס על כל שקל מסכום 174,360 ש"ח ועד 242,400 ש"ח

35% מס על כל שקל מסכום 242,400 ש"ח ועד 504,360 ש"ח

47% מס על כל שקל מעל סכום של 504,360 ש"ח

• בגין הכנסות מיגיעה אישית
• בגין הכנסות שלא מיגיעה אישית במקרה שהנישום הוא בן 60 ומעלה

ג.

מס קבוע – מס ממקורות מסוימים, אשר שיעורו הינו קבוע לכל היקף הכנסה. לדוגמא: מס על זכיות ופרסים, דיווידנד, מס חברות וכו'.

ד.

מס יסף – מס בשיעור של 3%, המוטל על כל שקל מעל 649,560 ש"ח שהנישום הרוויח באותה שנת המס.