סעיף 2(5) – הכנסה מקצבה, מלוג ואנונה
קצבה = סכום המשתלם במחזוריות כלשהי, מכח חוק, הסכם עבודה או הסכם קיבוצי.
מלוג = סכום המשתלם במחזוריות מכח החלטת בית משפט (לדוגמא מזונות).
אנונה = תשלומים המשולמים במחזוריות מכח הסכם, בעקבות העברת נכס או סכום חד-פעמי, כאשר נותר קשר בין השווי המקורי או שווי השוק של הנכס, לבין סך הסכומים המשולמים.
הבעיה באנונה היא ההבחנה בין תקבולי אנונה לבין רווח-הון.
- פסק דין בודנהיימר: בני זוג החליטו להתגרש. הוסכם ביניהם, כי בתמורה לסכום מסויים תוותר האישה על מניותיה ועל עבודתה בחברה, ובתמורה הבעל ישלם לה סכום מסויים כעת, והיתרה תשולם לה במשך כל ימי חייה. פקיד השומה טען כי מדובר באנונה החייבת במס לפי 2(5) , כיוון ומועד התשלום האחרון אינו ידוע. בית המשפט קבע, כי לא מדובר באנונה, מכיוון ומהות העסקה הינה מכירת נכס בתשלומים, שחלקו ניתן במזומן ועל חלקו האחר סוכם כי ישולם בתשלומים קבועים, המחושבים אקטוארית.
סעיף 2(6) – הכנסה מהשכרת נכסי מקרקעין
הסעיף עוסק בהכנסות פסיביות הנובעות מהשכרת נכסי מקרקעין, כגון דירות, חנויות, קרקע וכיו"ב, וכוללות דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים.
דמי שכירות = תשלום עבור זכות שימוש במקרקעין לתקופה מסויימת.
לעיתים מתעוררת השאלה, מתי השכרת נכס אינה הכנסה פסיבית, אלא הכנסה אקטיבית המגיעה לכדי עסק וממוסה בהתאם לסעיף 2(1). ישנם מספר מבחנים לכך:
- היקף הנכסים המושכרים
- קיום מנגנון תפעול ומתן שירותים נוספים, כגון ניקיון, שמירה וכו'
- קיום מנגנון שיווק
(ראה פסקי-דין קרית יהודית, לשם ובירן, ועוד)
- פסק דין דן מרדכי: לנישום היו שלושה מבנים מושכרים. הנישום טען כי מדובר בבניינים ישנים מאוד, המחייבים תחזוקה שוטפת (ניקיון, שיפוצים, צביעה וכו'), ולכן ההכנסה מהשכרתם הינה הכנסה מעסק, הממוסה לפי סעיף 2(1). בית המשפט קבע, כי אחזקת מבנים ושמירת המראה החיצוני שלהם הינה פעילות טבעית של כל בעל נכס, ואינן פעולות שמתבצעות במובהק בעסק, ולכן ההכנסה תמוסה לפי סעיף 2(6).
דבר נוסף: חנות המושכרת תמורת אחוזים מהפדיון, דינה כהכנסה פסיבית – הכנסה מהשכרה (2(6)). לעומתה, חנות המושכרת תמורת אחוזים מהרווח הינה שותפות לכל דבר, כלומר הכנסה אקטיבית – הכנסה מעסק (2(1)).
הכנסות מדמי מפתח: התשלום הראשוני וכן התשלומים השוטפים שמקבל בעל הדירה ייחשבו כהכנסה מדמי מפתח (2(6)).
כאשר הדייר מוכר את זכותו, מתחלקת התמורה באופן הבא:
- 1/3 הולכים לבעל הנכס (ועבורו זוהי הכנסה מדמי מפתח לפי סעיף 2(6))
- 2/3 הולכים לדייר (ועבורו זוהי הכנסה הונית לפי סעיף 88)
סעיף 124 קובע, כי שיעור המס על הכנסות מדמי מפתח לא יעלה על 35% אם המס ישולם בתוך 30 יום מיום העסקה.
מושגים נוספים הקשורים בהכנסות:
- ניכור מהכנסה ("אני מתנכר להכנסה ולא מעוניין בה כלל") – אין חיוב במס, מכיוון שההכנסה עדיין לא התגבשה.
- שימוש בהכנסה ("אני לא רוצה את הכסף, אולם תעבירו אותו לצד ג' מוטב") – יש חיוב במס בשיעורים הרגילים, מכיוון שההכנסה התגבשה ורק אז הוסבה לצד שלישי.
רווחים אחרים הנובעים ממקרקעין:
1. הכנסה מניצול אוצרות טבע, מחצבים, חול וכו':
- פסק דין צודקביץ דב: לנישום היתה קרקע אשר הושכרה לצורך כריית חול ממנה. הנישום טען כי האדמה היא ההון שלו ולכן כל מכירה ממנה הינה בגדר רווח הון. בית המשפט קבע, כי מדובר בתמלוגים המשולמים עבור שימוש בקרקע, ולכן יחוייבו במס לפי סעיף 2(6).
2. שיפורים במושכר: דמי שכירות או חלקם עשויים להיות משולמים בכסף, וכן בתוספות בנייה או שיפורים. נשאלת השאלה: מהו דינם של השיפורים שהשוכר מוסיף למושכר (ונותרים בעינם לאחר עזיבת השוכר).
- פסק דין מועדון המכבים: החברה השכירה אולם ספורט פתוח (ללא גג) לשוכרים, אשר הפעילו שם בחודשי הקיץ קולנוע. לאחר תחילת השכירות, פנו השוכרים אל החברה וביקשו לקרות את האולם ולהפוך אותו לאולם סגור. נשאלה השאלה: האם הקמת הגג תיחשב כהכנסה לבעלת הנכס? בית המשפט קבע מספר תנאים לבחינה, האם השיפורים הנעשים במושכר יחוייבו במס לפי 2(6):
- מבחן המתנדב: האם השוכר ביצע את השיפור בהתנדבות וביוזמתו המלאה, או בהוראת בעל הנכס?
- האם דמי השכירות הופחתו בתמורה לביצוע השיפור?
- האם הנכס הושבח מהותית בעקבות השיפור?
- האם השיפור, או חלקו, נותר בנכס לאחר תום תקופת השכירות?
במידה וההשבחה הינה מהותית ונשארת (כולה או חלקה) בנכס בתום תקופת השכירות, הרי שהיא חייבת במס לפי 2(6), המס בגינה יחוייב ביום סיום החוזה בלבד, אולם ניתן לתבוע בגינה הוצאות פחת החל מיום ההשבחה.
הכנסות מהשכרת דירת מגורים בארץ (קר"ן כרך א', עמוד 713)
- מסלול I – מס מלא
חישוב ההכנסה החייבת מתבצע באופן כולל – סך כל ההכנסות בניכוי סך כל ההוצאות (פחת, ריבית על המשכנתה, הוצאות תחזוקה וכו'), הסכום שמתקבל מחוייב במס החל מ-31% והמשך לפי מדרגות המס השולי.
- מסלול II – סעיף 122
המס, בגובה 10% בלבד, מוטל על מלוא ההכנסות (במסלול זה לא ניתן לתבוע הוצאות כלל). קיום אפשרות מיסוי לפי סעיף זה מותנה בכך, שהמשכיר הינו יחיד (ולא תאגיד או שותפות) והדירה משמשת למגורים בלבד. כמו כן, במידה וההכנסה מהדירה אינה עומדת במבחנים המסווגים אותה כ"הכנסה מעסק" לפי 2(1).
- מסלול III – הוראת שעה
במסלול זה ניתן פטור מלא על השכרת דירה בגובה שכ"ד חודשי של עד 5,090 ש"ח לחודש (החישוב הינו חודשי ולא מצטבר שנתי). במידה וקיימת חריגה מתקרת סכום זה, המס מוטל על כפליים סכום החריגה מהתקרה, עד גובה הפטור המלא. לדוגמא: דירה המושכרת תמורת 6,000 ש"ח לחודש תמוסה בגין 1,820 ש"ח (910 ש"ח כפול 2). דירה המושכרת תמורת 10,000 ש"ח לחודש תמוסה בגין 9,820 ש"ח (4,910 ש"ח כפול 2), ואילו דירה המושכרת ב-12,000 תמוסה בגין מלוא הסכום, לפי סעיף 2(6). גם במסלול זה לא ניתן לתבוע הוצאות כלל. קיום אפשרות מיסוי לפי סעיף זה מותנה בכך, שהן המשכיר והן השוכר הינם יחידים (ולא תאגיד או שותפות), מדובר בדירת מגורים והדירה משמשת למגורים בלבד. כמו כן, במידה וההכנסה מהדירה אינה עומדת במבחנים המסווגים אותה כ"הכנסה מעסק" לפי 2(1).
סעיף 122א – הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל
סעיף זה מתייחס לכל סוגי נכסי המקרקעין בחו"ל
- מסלול I – מס מלא
חישוב ההכנסה החייבת מתבצע באופן כולל – סך כל ההכנסות בניכוי סך כל ההוצאות (פחת, ריבית על המשכנתה, הוצאות תחזוקה וכו'), הסכום שמתקבל מחוייב במס החל מ-31% והמשך לפי מדרגות המס השולי.
- מסלול II – מס מופחת
המס, בגובה 15% בלבד, מוטל על מלוא ההכנסות (במסלול זה לא ניתן לתבוע הוצאות למעט הוצאות פחת). כמו כן, במסלול זה אין זיכוי במס על מס ששולם בחו"ל.
סעיף 2(7) – הכנסה מהשכרת נכסים שאינם מקרקעין
סעיף זה מחייב במס הכנסות בגין השכרת נכסים שאינם מקרקעין, כגון: רכב, מכונה, ציוד ואף נכסים בלתי-מוחשיים כגון פטנט, ידע וכו'.
הבעייתיות שבנכסים שאינם מוחשיים, היא ההבחנה שבין השכרה למכירה.
- פסק דין אירופורנירים: מדובר בחברה שהשכירה את הידע שלה לחברה אחרת למשך 6 שנים. נשאלה השאלה האם מדובר בהשכרה או שמדובר במכירה הונית. בית המשפט קבע מספר מבחנים שמסייעים בהבחנה זו:
- פרק הזמן שבו הועבר הידע: ככל שפרק הזמן ארוך יותר, הרי שמדובר במכירה.
- מגבלות השימוש על השוכר: ככל שמוטלות יותר מגבלות על השוכר, הרי שזה מעיד כי מדובר בהשכרה.
- מגבלות השימוש על המשכיר: ככל שמוטלות יותר מגבלות על המשכיר, הרי שזה מעיד דווקא על מכירה.
- היכולת/הרשות להשתמש בנכס בתום תקופת השכירות: ככל שיש יותר מגבלות, כך זה מעיד שמדובר בהשכרה.
הערה: אופן התשלום (בין אם מזומן מראש או בתשלומים תקופתיים) אינו רלוונטי להגדרת מהות העסקה.
סעיף 8ב – בסיס הדיווח על הכנסות מהשכרת נכסים
בסיס הדיווח על הכנסות מסעיפי 2(6) ו-2(7) הינו בסיס מזומן בלבד, ללא קשר לבסיס הדיווח הרגיל של הנישום. לפיכך, אם הנישום מקבל הכנסות שכירות מראש, הכנסות אלו מדווחות כולן בשנת המס בה הן נתקבלו.
כאשר נרשמת כאמור הכנסה מראש בשנה מסויימת, ובשנים שלאחר מכן נוצרו הפסדים הנובעים מהוצאות הקשורות להשכרת הנכס, ניתן לקזז את ההפסדים הנ"ל כנגד כל הכנסה שיש לנישום באותה השנה (אף אם אינה קשורה להשכרה, כגון הכנסה מעסק, ממשלח יד, ממשכורת, או ממקורות אחרים). במידה ואין לו מקורות הכנסה מהם ניתן לקזז, או שסכום ההפסד עולה על ההכנסות שלו, רשאי הוא לחזור לשנה שבה הוא דיווח את ההכנסה, לקזז את ההפסד ואז לדווח אותה מחדש.
זאת, להבדיל משוכר הנכס (אשר עבורו מדובר בהוצאות), אשר אינו רשאי לדרוש את ההוצאה מראש, גם אם מדווח על בסיס מזומן, כלומר בכל שנה ושנה רשאי הוא לדרוש את הוצאות השכירות שלה בלבד, כמו בבסיס מצטבר.
סעיף 2(8) – הכנסה מחקלאות
מאחר והגדרה של "עסק או משלח יד" כוללת בתוכה חקלאות, הרי שסעיף זה אינו רלוונטי
סעיף 2(9) – הכנסה ממכירת פטנט, מדגם, זכויות יוצרים ועיצוב
סעיף זה מחייב במס הכנסות ממכירת הנכסים הרשומים לעיל. הסעיף יתקיים רק כאשר כל שלושת התנאים מתקיימים יחד:
- הנכס נמכר לצמיתות – אחרת מדובר בהכנסה מהשכרה לפי סעיף 2(7)
- המכירה מתבצעת ע"י הממציא או היוצר המקורי (לא היורשים) – אחרת מדובר במכירה הונית לפי סעיף 88
- הנכס אינו נמנה על תחום עיסוקו של הממציא או היוצר – אחרת מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1)
שיעור המס על הכנסה כזו נע בטווח שבין 31%-40%, לפי סעיף 125.
סעיף 2(10) – הכנסה ממקורות אחרים
סעיף זה מחייב במס הכנסות מכל מקור שאינו כלול בסעיפים 2(1-9), ומונע מצב שבו קיימת הכנסה שלא ניתן למסות אותה מכיוון שאין לה מקור חיוב, ובאופיו הוא לא מגדיר רשימה סגורה של הכנסות.
- פסק דין אליהו ברזל ואחרים: הנ"ל מונו ע"י בית המשפט לטפל בעיזבון מנוח, אשר הותיר אחריו רכוש רב. בית המשפט פסק להם שכר בתמורה להיותם מנהלי העיזבון. הנישום טען כי הוא מונה לתפקיד מסיבות משפחתיות ושלא מרצונו, ובנוסף – ארבעת המנהלים האחרים עשו את כל העבודה, ולכן התמורה שקיבל הינה בגדר מתנת-שמיים. בית המשפט קבע, כי הוא קיבל תמורה לתפקיד שביצע, ולכן ההכנסה מחוייבת, אם לא ע"פ סעיף 2(1) אזי לפי סעיף 2(10).
סעיף 2א – הכנסות מפרסים, הימורים והגרלות
סעיף זה מחייב במס הכנסות מהנ"ל, אשר הפיק תושב ישראל בארץ ובחו"ל, או תושב חו"ל בארץ, בין אם מדובר בפעילות חוקית ובין אם מדובר בפעילות בלתי-חוקית.
הסעיף לא יחול על פרסים שניתנו במסגרת אישית (כגון מתנות אירועים וכיו"ב), וכן לא יחול על פרסים החייבים במס לפי סעיף אחר בפקודה (ראה פסק דין ברוך משולם, מזל-טוב וכיו"ב).
הכנסה מסעיף זה אינה מוכרת לעניין קיזוז הפסדים, כלומר הפסד מסעיף זה אינו ניתן לקיזוז מההכנסה בגינו, וכן לא ניתן לתבוע הוצאות או לקזז הפסדים מעסק או מכל מקור אחר כנגד הכנסה זו.
על הכנסות מסעיף זה קיימת תקרת פטור בגובה 60,720 ש"ח להגרלה, לפי סעיף 9(28). התקרה הינה מתואמת = כמו חישוב הפטור לדירת מגורים (המיסוי חל על על גובה כפליים ההפרש שבין התקרה לסכום שהתקבל בפועל).
שיעור המס על הכנסות אלו, בהתאם לסעיף 124ב, הינו 35%.
- פסק דין רפי עמית: הנישום שיחק משחקי פוקר ברחבי העולם, בבתי קזינו ובאתרי אינטרנט. עם הזמן צבר שם של שחקן מוכשר ומוצלח, ואף נערכו עליו כתבות בעיתון. הנישום הרוויח במהלך השנים כמה מיליוני שקלים. בית המשפט קבע, כי הנישום הפך את עיסוקו בפוקר למקצוע ולמשלח-יד, ולכן יש לראות את הכנסתו כחייבת במס לפי 2(1) ולא לפי 2א.
תקצירי שיעור 