מכירת מלאי עסקי בעת הפסקת ההתעסקות
כאשר העסק מפסיק לפעול ונשאר מלאי בעסק, הרי שיש לראות כאילו מכר לעצמו את המלאי ולכן מתחייב במס לפי שווי השוק של המלאי, לפי סעיף 85 ומכח סעיף 2(1). במקרים אלו, נשאלת השאלה מתי נפסקת ההתעסקות.
- פסק דין פגי: החברה עסקה בבנייה, ונשאלה השאלה מתי הפסיקה את פעילותה. בית המשפט קבע, כי המועד שבו החלה החברה למכור את הציוד הקבוע שלה (ציוד לבנייה) מצביע על הכוונה להפסקת ההתעסקות (ברגע שהיא מוכרת ציוד ייעודי המשמש אותה לפעילות שוטפת, מראה שאין לה כוונה להמשיך ולפעול).
שינוי ייעוד – הפיכת מלאי לרכוש קבוע
כאשר הוחלט להשתמש במלאי כרכוש קבוע, רואים זאת כמכירה. ואז, כדי לקבוע את שווי המכירה, יש לבדוק מתי התרחש שינוי הייעוד.
- פסק דין מבני ידידיה: מדובר על חברה שבנתה בניינים והחליטה להשכיר חלק מהם (כלומר – העברה ממלאי מכירה לרכוש קבוע). החברה טענה, שמועד שינוי הייעוד הינו בשנה מוקדם יותר ממה שטען פקיד השומה. בית המשפט קבע, כי המועד בו פנתה החברה למתווך על מנת שישכיר את הדירות – זהו מועד שינוי הייעוד.
שינוי ייעוד זמני
- פסק דין גן חנה-לאה רוז: מדובר בחברת בנייה שמכרה דירות. מכיוון שלא הצליחה למכור חלק מהן, היא השכירה את אותן הדירות. פקיד השומה טען כי מדובר בשינוי ייעוד ולכן יש לחייב את החברה במס לפי סעיף 85. בית המשפט לעומתו קבע, כי לא מדובר בשינוי ייעוד, מכיוון שהמטרה הסופית של החברה היא למכור את הדירות, וההחלטה להשכירן לזמן קצוב מטרתה היא למנוע הפסדים. שינוי ייעוד זמני אינו מהווה שינוי ייעוד.
שווי שוק
שווי שוק הינו הסכום שניתן לקבל תמורת המלאי, כאשר מדובר בין קונה מרצון למוכר מרצון, וזאת כאשר מדובר בשני צדדים שאינם קשורים זה לזה, כך שהמחיר אינו מושפע מקיום יחסים מיוחדים.
מלאי עסקי
כל נכס, מטלטלין או מקרקעין, הנמכר במהלך הפעילות העסקית הרגילה של העסק, לרבות מלאי בתהליך ומלאי חומרי גלם, למעט נכסים בלתי-מוחשיים או כאלו הנמכרים בעסקת אקראי.
הכנסת עבודה (משכורת) – סעיף 2(2)
כל סכום אשר מקבל העובד ממעבידו במסגרת יחסי עובד-מעביד מהווה הכנסת עבודה. סעיף זה מתייחס למספר מצבים:
- משכורת שהעובד מקבל תמורת עבודתו.
- כל טובת הנאה או קצובה שהעובד מקבל ממעבידו.
טובת הנאה = דבר רעיוני, שווה כסף אולם אינו מוחשי, כגון הנחות, הלוואות מוטבות, שימוש במשאבים וכיו"ב.
קצובה = דבר מוחשי, הבא לידי ביטוי בתשלום או בשווה כסף, כגון מתנות, ביגוד, ארוחות וכיו"ב. - תשלומים לכיסוי הוצאות העובד הכרוכות בעבודה, כגון נסיעות, הוצאות אחזקת רכב, למעט תשלומים המותרים לעובד כהוצאה, שהן אגרה מקצועית, השתלמות מקצועית וספרות מקצועית.
- שווי שימוש ברכב שהעמיד המעביד לרשות עובדו.
- פסק דין דן: חברת האוטוביסים דן העמידה לרשות עובדיה ביגוד קיץ, הכולל שתי חולצות, מכנסיים, נעליים וכובע, וכמו כן העניקה ביגוד חורף הכולל חליפה. פקיד השומה טען, כי מדובר בקצובה החייבת במס מכח סעיף 2(2). בית המשפט העמיד שלושה מבחנים:
– האם הבגדים הנ"ל ניתנו לצורך השתייכות למוסד או מפעל כלשהו, כאשר על הבגד מתנוסס סמל החברה?
– האם הבגדים ניתנו לצורך שמירה על גוף העובד בגין פגיעה הנובעת מהעבודה?
– האם הביגוד מוסיף טובת הנאה לעובד?
לאור המבחנים הנ"ל קבע בית המשפט, כי בגדי הקיץ והכובע הינם בגדר בגדי עבודה שאינם מחייבים את העובד במס, ואילו החליפה והנעליים (אשר מתאפשר שימוש בהם מחוץ לשעות העבודה) דינם כקצובה, המחייבת את העובד במס לפי סעיף 2(2).
- פסק דין עיריית בת ים: העירייה העניקה לעובדיה אפשרות לשלוח את ילדיהם לבתי הספר התיכוניים של העירייה במחצית מהעלות לתושב אחר. פקיד השומה טען, כי מדובר בטובת הנאה בדמות הנחה, המחייבת את העובד במס. העירייה מנגד טענה, כי בתי הספר ממילא קיימים, ועלות אחזקתם וכן שכר המורים וכיו"ב משולמים ממילא, ללא קשר להנחה הניתנת לעובדים, כך שאין כאן הוצאה או חסרון-כיס. בית המשפט קבע, כי מצרך או שירות הניתן לעובד, כאשר הנהנה העיקרי הוא העובד, ייחשב כטובת הנאה הניתנת לעובד. במקרה שלפנינו, העובד הינו הנהנה העיקרי מההטבה, ולכן יש לראות בה כטובת הנאה החייבת במס לפי סעיף 2(2). עוד פסק בית המשפט, כי אין משמעות לכך שהעלות למעביד הינה אפס, אלא יש לבדוק מהו שווי השוק של ההטבה ועל-פיו לחייב את העובד במס.
- פסק דין צינומטל: מדובר בחברה המייצרת צינורות בעזרת חומצות וחומרים כימיים אחרים. בהתאם להסכם, החברה סיפקה לעובדיה תלושי קנייה למשביר לצרכן, לצורך רכישת בגדי בטיחות. תלושים אלו היו שווי כסף מלא, ולא הוגבלו לרכישת בגדי עבודה בלבד. לכן, פקיד השומה טען כי מדובר בקצובה המחייבת את העובדים במס. החברה מנגד טענה, כי זוהי טובה מובהקת של המעביד (חובתו לרכוש לעובדיו ציוד מגן), הגוברת על טובת העובד. בית המשפט קבע, כי מכיוון ותלושי הקנייה יכולים לשמש גם לרכישות פרטיות, הרי שרק מי שיוכיח כי קנה בתלושים בגדי עבודה לא יחוייב במס בגינם.
- פסק דין בנק יהב: הבנק שלח את עובדיו ללימודי תואר אקדמי בתחומים הפיננסיים וכן לנושאים כלליים. כל עובד שילם 25% מעלות הלימודים, ואילו הבנק מימן את היתרה.בית המשפט קבע, כי לימודים אלו מהווים טובת הנאה לעובד, הגוברת על טובת המעביד, ולכן יש לחייב את העובד במס על ההטבה (75% משכר הלימוד) שקיבל.
- פסק דין גליקמן: גליקמן היה סמנכ"ל בכיר בפרטנר. לאחר שחברת האצ'יסון מכרה את השליטה בפרטנר לאילן בן דב, החליטה לתת בונוס לסמנכלי"ם של פרטנר שליוו את פעילותם לאורך השנים. אחד מהם היה גליקמן, אשר טען, כי חברת האצ'יסון איננה ולא היתה מעולם המעסיק הישיר שלו, ומכיוון ואין ביניהם יחסי עובד-מעביד – הרי שאין הבונוס הזה נחשב כהכנסה מעבודה אשר מחוייבת במס לפי סעיף 2(2), אלא נחשב כ"מתנת שמיים" הפטורה ממס, וזאת מכיוון והוא לא ציפה לקבל את הבונוס הזה והוא "נפל עליו בהפתעה". בית המשפט קבע, כי לפי סעיף 2(2) יש לחייב עובד עבור טובות הנאה וקצובות אשר התקבלו ממעבידו, במישרין או בעקיפין. מכיוון והנישום קיבל את המענק עקב היותו עובד פרטנר ("בעקיפין"), ולכן ההכנסה חייבת במס לפי 2(2) עד 2(10).
בסיס הדיווח להכנסות משכר עבודה
ע"פ פסק דין יורשי המנוח עודה נקבע, כי שכר עבודה ידווח לפי בסיס מזומן.
סעיף 2(4) – הכנסות מריבית, דיווידנד, הפרשי הצמדה, הפרשי שער ודמי ניכיון
ריבית = תמורה בגין שימוש בכסף לתקופה מסויימת. מועד החיוב במס על הריבית יתבצע לפי בסיס הדיווח של הנישום – מזומן או מצטבר.
- פסק דין ברוך צימרמן: הנישום זכה בהגרלה במפעל הפיס, אולם כדי לקבל את הכסף המגיע לו, נאלץ להגיש תביעה משפטית נגד מפעל הפיס. במשפט נקבע, כי מפעל הפיס ישלם לצימרמן את הזכייה בתוספת 11% ריבית מיום הזכייה. פקיד השומה טען, כי מדובר בהכנסות מריבית, החייבות לפי 2(4). הנישום טען מנגד, כי ריבית לפי סעיף זה הינה ריבית בין לווה למלווה, ולא כאשר מדובר בפיצוי כספי. בית המשפט קבע, כי המונח 'ריבית' מתייחס לכל תשלום בגין עיכוב כספי, ולכן גם במקרה זה מדובר בהכנסה החייבת במס לפי סעיף 2(4).
הפרשי הצמדה = תוספת הבאה לפצות על עלייה במחירים וירידת ערך הכסף. מועד החיוב במס על הפרשי הצמדה יתבצע לפי בסיס הדיווח של הנישום – מזומן או מצטבר.
הפרשי שער = סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין. "הפרשי שער" נכנסים בהגדרת "הפרשי הצמדה", אך לא להיפך. מועד החיוב במס על הפרשי השער יתבצע על בסיס מצטבר בלבד, לפי סעיף 8ג.
דמי ניכיון = ההפרש שבין המחיר רנקוב בשטר לבין הסכום שהתקבל עבורו בפועל, בגין פרעונו במועד מוקדם יותר מן הנקוב בו. מועד החיוב במס על דמי ניכיון יתבצע לפי בסיס הדיווח של הנישום – מזומן או מצטבר.
דיווידנד = זהו סכום המשולם מתוך רווחי החברה לבעלי המניות הזכאים לחלוקת רווחים מכח מניותיהם, לפי שיעור החזקותיהם בחברה. דיווידנד מחולק רק מרווחים, לרבות רווחי הון. החיוב במס על דיווידנד יתבצע על בסיס מזומן בלבד, כלומר רק בעת החלוקה בפועל.
- סעיף 125ב: סעיף זה קובע את שיעורי המס על דיווידנד: יחיד שמקבל דיווידנד מחברה, ישלם מס בגובה 25%. יחיד שהוא בעל מניות מהותי, כלומר המחזיק ב-10% ומעלה ממניות החברה, ישלם מס בשיעור 30%. דיווידנד הניתן לחברה בע"מ הינו פטור ממס, למעט דיווידנד הניתן מחברה בחו"ל, אשר חייב במס.
סעיף 3(ט) – הלוואה מוטבת ומימוש זכות
הסעיף מטפל בשני מקרים:
- הלוואה מוטבת שניתנה בריבית הנמוכה מזו שקבע שר האוצר (3.41% נכון ל-2019)
- מימוש זכות ("אופציה") שניתנה בעבר, ואשר בעת מימושה יש הפרש בין המחיר המשולם למחיר השוק
החיוב במס לפי סעיף זה נעשה לפי סעיפים:
- 2(1) – יחסי ספק-לקוח
- 2(2) – יחסי עובד מעביד
- 2(4) – יחסי בעל שליטה וקרובו, כמוגדר בסעיף 76(ד)
- פסק דין רמי לב: מדובר בבעל שליטה בשתי חברות. בחברה אחת היה מקבל משכורת, ובחברה השנייה היה מושך כספים (שלא הוגדרו כמשכורת). בית המשפט קבע, כי גם לגבי כספים אלו – יש לראותם כמשכורת החייבת במס לפי סעיף 2(2).
- פסק דין יאיר דר: בפסק דין זה נקבע, כי בעת קבלת אופציות למניות, כאשר הן-עצמן כבר נסחרות בבורסה, מועד החיוב במס ייעשה במועד קבלת הזכות ולא במועד מימושה. רק במקרים בהם קיים קושי להעריך את שווי הזכות, כגון כאשר האופציה אינה סחירה ביום קבלתה, או שעדיין אינה שווה כלום, יידחה מועד אירוע המס ליום מימושה.
פריסת ההכנסה
הסעיף מאפשר לנישום לפרוס את ההכנסה שנבעה ממימוש הזכות, לחלקים שנתיים שווים, מיום מתן הזכות ועד ליום מימושה, אולם לא יותר משש שנים אחורה.
תקצירי שיעור 