שיעור ראשון – 26.7.19

כאשר רשות המיסים רוצה להטיל מס על הכנסות הציבור, עליה להצביע על ההסמכה שניתנה לה בחוק לפי:

• פקודת מס הכנסה וחוקים נלווים
• תקנות מס הכנסה
• פסקי-דין

סוגי הכנסות

המס על יחידים מחושב לפי מדרגות מס, כמפורט בסעיף 121 לפקודה. מדרגות המס מתחילות ב-10% ועולות בהדרגה עד 47% מההכנסה החייבת. מסכום מסוים קיים מס יסף בשיעור 3% מההכנסה (כלומר, סה"כ מס מקסימלי: 50% מההכנסה החייבת).

מס הכנסה הינו מס פרוגרסיבי, כלומר ככל שההכנסה עולה, עולה גם אחוז המס. מדרגות אלו רלוונטיות להכנסה מיגיעה אישית, כלומר הכנסה אקטיבית (או במינוח אחר: הכנסה שהופקה). עבור הכנסה פסיבית (או: הכנסה שנצמחה), כלומר הכנסה שאינה מיגיעה אישית, כגון הכנסות מהשכרה ורווחי הון, שיעור המס ההתחלתי הינו 31%, ומעבר לכך – ע"פ מדרגות המס הרגילות.

שיטות המיסוי

קיימות שתי שיטות להטלת מס הכנסה:

השיטה הגאוגרפית: ע"פ שיטה זו, כל הכנסה, שהופקה או שנצמחה, בתוך שטח טריטוריאלי של מדינה מסויימת, תחויב במס באותה המדינה, ללא תלות בזהותו ומידת תושבותו של בעל ההכנסה (נהוג לדוגמא באנגליה).

השיטה הפרסונלית: ע"פ שיטה זו, כל הכנסה, שהופקה או נצמחה, לזכותו של תושב מדינה מסויימת, בתוך תחומי מדינה זו או מחוצה לה, תחויב במס במדינה זו (נהוג לדוגמא בארה"ב).

לכן, תושב ארה"ב אשר עושה עסקיו באנגליה (או שיש לו שם הכנסה פסיבית), מחויב למעשה במס הכנסה כפול.

לצורך מניעת מצב שכזה, קיימות אמנות בין מדינות, המסדירות את דינו של תושב מדינה אחת אשר שילם מס הכנסה על עסקיו במדינה אחרת.

שיטת המיסוי בישראל הינה מעורבת: לגבי תושב ישראל השיטה היא פרסונלית. לגבי תושב חוץ השיטה היא גיאוגרפית. תושב ישראל ששילם מס בחו"ל יקבל זיכוי בחישוב המס המרבי. זיכוי זה הוא עד לגובה המס המקסימלי הנהוג, אילו היה עושה עסקים אלו בישראל.

הגדרת תושבות

הגדרת "תושב ישראל" תיעשה ע"פ שני פרמטרים:

1. בדיקה טכנית של ימי השהייה בארץ:

מי ששהה בישראל במהלך שנת המס 183 ימים או יותר, או מי ששהה בישראל פחות מ-183 ימים בשנה השוטפת אך לפחות 30 יום, ובמצטבר יחד עם השנתיים שקדמו לה לפחות 425 יום, ייחשב לתושב ישראל

2. בדיקת מרכז החיים, ללא קשר לימי השהייה:

כאשר נישום אינו נחשב לתושב ישראל מבחינת מספר ימי התושבות, הוא עדיין יכול להיחשב לתושב ישראל, אם בדיקת מרכז החיים תצביע אחרת. לדוגמא: היכן שוהים אשתו וילדיו הקטנים, היכן מתנהל חשבון הבנק שלו, היכן מגורי הקבע שלו, האם הוא ממשיך לשלם לקופת-חולים, האם יש לו רכב על-שמו בישראל.

קיימים מקרים בהם יש לאדם יותר ממרכז חיים אחד ואז צריך להשוות בין שני מרכזי החיים, לראות לאן יש לו זיקה חזקה יותר, ובהתאם לכך לקבוע את מרכז החיים העיקרי.

הגדרת אי-תושבות

הגדרת "תושב חוץ" תיעשה ע"פ הפרמטרים הבאים, לאורך 4 שנים:

1. בכל אחת מהשנתיים הראשונות על הנישום לשהות בישראל פחות מ-183 יום.

2. בשנתיים הבאות עליו להמשיך ולהוכיח את קיום מרכז החיים שלו בחו"ל (כדי שגם השנתיים הראשונות תיספרנה).

שיטות ניהול ספרים ודיווח על ההכנסות

קיימות שתי שיטות לניהול ספרים ודיווח על ההכנסות:

• בסיס מזומן: הנישום מדווח על הכנסתו בהתאם למועד קבלת הכסף.
• בסיס מצטבר: הנישום מדווח על הכנסתו בהתאם למועד בו קמה לו הזכות לקבל את הכסף, ללא קשר למועד קבלתו בפועל.

ע"פ פס"ד אגודת השומרים נקבע, כי עסק המנהל מלאי מחויב לדווח על ההכנסה על-בסיס מצטבר, ללא תלות בהיקף הכנסותיו. שאר הנישומים, שאינם מחזיקים מלאי, רשאים לבחור ע"פ איזה בסיס לדווח.

סוגי הכנסות

פקודת מס הכנסה יוצרת אבחנה בין הכנסה ממכירת נכס (הכנסה הונית), לבין הכנסה מהפרי שהנכס הניב (הכנסה פירותית).

סעיפים 2+3 לפקודה עוסקים בהכנסות פירותיות, ואילו חלק ה' לפקודה עוסק בהכנסות הוניות – רווחי הון.

כדי לקבוע האם ההכנסה נחשבת להונית או פירותית, יש להיעזר במספר מבחנים:

1. טיב הנכס, ערכו הכספי וכיו"ב. אם ערכו הכספי נמוך, ייתכן וזו לא תיחשב כהכנסה הונית, גם אם מדובר בנכס בהגדרה.
2. תדירות העסקאות בסוג נכס זה – תדירות גבוהה של עסקאות מעידה על אופי פירותי (סחר). 
3. משך החזקה – מכירת נכס תקופה קצרה לאחר רכישתו מעידה על אופי פירותי (השבחה).
4. ידע ובקיאות של בעל הנכס הנמכר – אין דין אדם פרטי שקונה ומוכר קרקע, כדין שמאי או מתווך שקונה ומוכר קרקע.

סוגיות נוספות הקשורות לאבחנה בין הכנסה הונית לפירותית:

א. מכירת חלק מהנכס: במקרים בהם נמכר חלק מהנכס, יש לבדוק את

• היקף העסקים הכולל של אותו הנישום
• היקף החלק הנמכר ביחס לכלל הנכס
• מידת החשיבות של החלק הנמכר ביחס לשווי כלל הנכס

ב. הסכמי אי-תחרות: 

• בפס"ד ברנע נקבע, כי דמי אי-תחרות שמקבל עובד ממעבידו, יש לראות בה כהכנסה פירותית ולא הונית, כדין כל הכנסה מהמעסיק.
• בפס"ד עוף חיפה נקבע, כי אם הסכם אי-התחרות הינו מעל שנתיים ומכסה שטח גאוגרפי גדול, יש לראות בו הכנסה הונית.
• פס"ד חיים ניסים ואחרים: הנישומים עבדו ב-בז"ן כאשר היתה חברה ממשלתית. בשנה מסויימת החברה הופרטה ובעקבות כך העובדים התרעמו ופנו בתנאים למעביד (המדינה). לאחר דין ודברים הוסכם לשלם לכל עובד פיצוי נכבד בגובה מס' משכורות.
  הנישומים טענו כי מדובר במכירת נכס הוני, ויתור על זכות שעמדה להם, ולכן זוהי הכנסה הונית (המחויבת במס הכנסה בשיעור הקבוע להכנסה הונית), ואילו פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסה פירותית, ככל הכנסה המגיעה מן המעביד.
  ביהמ"ש המחוזי פסק לטובת הנישומים, אולם ביהמ"ש העליון הפך את ההחלטה ופסק לטובת פקיד השומה, לפי סעיף 2(2).

ג. הכנסה מפיצויים:

• בפס"ד ארטרון נקבע, כי "דין הפיצוי כדין הפרצה שהוא בא למלא". כלומר יש לבדוק בגין מה ניתן הפיצוי. לדוגמה, פיצוי על מלאי שניזוק יהיה הכנסה פירותית (כי המלאי נועד מיסודו להימכר ולהניב הכנסה פירותית) ולעומת זאת פיצוי על רכוש יהיה הכנסה הונית.
  עם זאת, אם גובה הפיצוי עולה על 25% מערך הנכס, הרי שכל הפיצוי מוגדר כהוני, ללא קשר לפרצה שהוא בא למלא.

הכנסות

2 ₍₁₎ – הכנסה מעסק, משלח יד ועסקת אקראי

עסק מוגדר (בסעיף 1) – לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות ותעשייה. ישנם מספר מבחנים המסייעים להחליט אם מדובר בעסק כהגדרתו, או כהכנסה אחרת.

פס"ד מרכז הקרח: חברה אשר הפעילה ביח"ר לקרח, הפסיקה בשלב מסוים את פעילותה והשכירה את המפעל בשלמותו לחברה אחרת לייצור קרח. נשאלה השאלה, האם הכנסות מהשכרה זו נחשבות כהכנסות מעסק. ביהמ"ש קבע שלא, מכיוון שלא מתקיים שם מנגנון של עסק, כגון תפעול, פיקוח, ניהול, אלא המפעל הושכר בשלמותו, כולל מנגנון הניהול, ולכן אלו "הכנסות מהשכרה" ולא מעסק.